О выплате покупателю премию продукцией

551

Вопрос

Поставщик выплачивает покупателю премию продукцией, при условии выборки определенного объема продукции за 2014 год по ценам прайса на момент отгрузки (например: премия составила 700 000,00 руб за выборку продукции за 2014 год, мы отгружаем продукцию в счет премии в феврале, по ценам прайс-листа февраля). Как эту формулировку прописать? 

Ответ

«Могут предусмотреть поощрения, предусмотрев скидки, премии, бонусы, подарки. Поставщики обычно вводят различные скидки, премии, бонусы. Данные понятия («скидки», «бонусы», «премии») в российском законодательстве не закреплены. Однако наличие условий о них в договоре поставки допустимо в силу свободы договора (ст. 421 ГК РФ). Условие о предоставлении поощрения может быть предусмотрено как непосредственно в договоре, так и в отдельном соглашении, являющемся его неотъемлемой частью.

В соглашении возможно отразить, что при приобретении покупателем в течение одного календарного года продукции продавца на определенный объем, продавец выплачивает покупателю премию, в натуральной форме в виде продукции, по установленным ценам продавца (в прайсе) на момент выплаты премии.

Следует отметить, что в договоре поставки продовольственных товаров может быть предусмотрен только один вид вознаграждения, не связанный с изменением цены товара. Это вознаграждение покупателю за закупку определенного объема товаров. При этом не имеет значения, как данное вознаграждение поименовано в договоре поставки: скидка, премия, бонус или подарок (письмо Минфина России от 11 октября 2010 г. № 03−03−06/1/643). Главное, чтобы выполнялись следующие условия:

размер поощрения не может превышать 10 процентов от стоимости приобретаемых покупателем товаров;

поощрение может быть предусмотрено только при поставке продуктов, которые не упомянуты в перечне социально значимых продовольственных товаров, утвержденном постановлением Правительства Р. Ф. от 15 июля 2010 г. № 530.

Такой порядок установлен частями 4−6 статьи 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ.

Если все указанные условия соблюдены, то поощрение за закупку определенного объема товаров учитывается при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов.

В противном случае поощрение не учитывайте, так как его предоставление незаконно. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 октября 2010 г. № 03−03−06/1/643, от 18 августа 2010 г. № 03−03−06/1/554, от 13 апреля 2010 г. № 03−03−06/1/262, от 13 апреля 2010 г. № 03−03−06/1/263.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Юрист»

<…>

ВАС РФ о скидках поставщиков: шаг в ногу со временем

«По мнению надзорной инстанции, налоговая база по НДС определяется одинаково независимо от того, какую именно систему поощрения установили поставщик и покупатель: путем уменьшения базовой цены товара или выплаты вознаграждения.

После того как Президиум ВАС РФ принял постановление от 22.12.2009 № 11175/09 (далее — Постановление № 11175/09), дискуссия о порядке налогообложения скидок, предоставляемых поставщиком покупателю, обрела новое дыхание.*

Надзорная инстанция указала, что стороны могут определять систему поощрения одним из двух способов. Во-первых, путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения «базисной цены» товара, указанной в договоре. Во-вторых, путем предоставления бонуса — дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки.

При этом Президиум ВАС РФ особо подчеркнул, что в обоих случаях налоговая база по НДС определяется одинаково: сумма выручки подлежит определению с учетом скидок. При необходимости сумма выручки корректируется за тот период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Минфин России откликнулся на данный судебный акт письмом от 30.03.2010 № 03−0704/02, в котором закрепил право добровольного выбора порядка налогообложения. Специалисты министерства подчеркнули, что позиция Президиума ВАС РФ касается скидок, «неразрывно связанных с реализацией товара». Из этого письма следует, что покупатель и продавец могут либо применить тот вариант, который описал суд, либо не изменять цену товара на сумму дополнительного вознаграждения (премии, скидки) и, как следствие, не корректировать НДС.

ФНС России в письме от 01.04.2010 № 3−0-06/63 исходит из того, что введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в иные отношения, кроме как по договору купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его цена. Бонусы (премии, вознаграждения) предлагается рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь налоговые последствия, соответствующие режиму изменения цены договора.

Чтобы понять, как Постановление № 11175/09 будет применяться на практике и насколько оправдана позиция Минфина России и ФНС России, следует обратиться к анализу самого понятия «скидка».

ПРИМЕНЕНИЕ СКИДОК В РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ

Неудивительно, что высшая судебная инстанция была вынуждена рассмотреть спорный вопрос. В этой части толкование и применение законодательства судами не было единообразным1.

Прежде чем обратиться к существу вопроса, заметим, что его постановка во многом связана с применяемой терминологией. К сожалению, отсутствует однозначное мнение о том, что понимается, соответственно, под бонусом, премией, скидкой.

Виды поощрений покупателя

В деловом обороте, как правило, используется следующая классификация поощрений покупателя.

«Скидки» уменьшают базовую цену товара.

«Премии» («бонусы», «вознаграждения») предоставляются без изменения базовой цены товара.

Вместе с тем практика показывает, что и данные понятия могут смешиваться. Например, известны случаи применения понятия «бонусные скидки».

В рамках данной статьи будем применять для первой из указанных выше систем поощрения термин «скидки с уменьшением базовой цены товара». Для второй — «скидки без изменения базовой цены товара» (а также «бонусы», «вознаграждения», «премии»).

Поскольку указанное деление скидок не предусмотрено нормативными правовыми актами, можно сделать вывод, что любая из вышеуказанных систем поощрения с легкостью может быть изменена по воле договаривающихся сторон.

Скидки и встречное предоставление

Можно выделить три позиции по вопросу о правовой и экономической природе скидок:


  1. Скидка есть предоставление поставщика, не имеющее встречного предоставления покупателя.

  2. Скидка есть предоставление поставщика за встречное предоставление покупателя.

  3. Скидка есть уменьшение встречного предоставления покупателя.

Примеры, иллюстрирующие суть каждой из этих позиций, приведены в таблице на странице 59. Необходимо учитывать, что предоставлением покупателя (поставщика) может выступать имущество, имущественные права, работы, услуги, а также интеллектуальная собственность (ст. 128 ГК РФ). Поэтому указание в таблице (предоставление поставщика в рамках первой позиции) именно денег является частным случаем безвозмездного предоставления. Далее со стороны поставщика будем говорить о поставке только товара, хотя возможны и иные варианты (например, выполнение работ, оказание услуг).

Проанализируем представленные позиции по порядку.

Первая из них отражает самый простой подход — скидки предоставляются безвозмездно. Если придерживаться приведенной позиции, следует заключить, что скидка предоставляется покупателю без встречного предоставления поставщика, скажем, при наступлении события, не зависящего от воли сторон. Например, без каких-либо условий скидка может быть выплачена в День работников торговли, бытового обслуживания населения и жилищно-коммунального хозяйства (праздник имеет скользящую дату и отмечается ежегодно в третье воскресенье марта, один раз в семь лет он совпадает со Всемирным днем защиты прав потребителей). Однако предоставление скидки вне договора поставки может быть квалифицировано как дарение одной коммерческой организации другой, что прямо запрещено гражданским законодательством (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). Договор поставки является возмездным договором в силу п. 1 ст. 423 ГК РФ. В этой связи первая позиция представляется автору не соответствующей действующему законодательству.

Вторая позиция (скидка — это плата за услугу покупателя) требует ответа на вопрос: за что же все-таки предоставляется скидка? Ответ нетрудно найти в письме ФНС России от 21.03.2007 № ММ-8−03/207@, согласно которому скидка есть плата за услуги покупателя.

Действительно, с налоговой точки зрения можно говорить об услуге в том смысле, который ей придан п. 5 ст. 38 НК Р. Ф. Вряд ли можно утверждать, что покупатель, выполняя условия договора (например, приобретая определенное количество товара), не осуществляет деятельности. Такая деятельность не имеет материального результата, реализуется и потребляется в процессе приобретения товара. На наш взгляд, данная позиция об оказании услуги покупателем имеет право на существование, но лишь с налоговой точки зрения. Именно данной позиции придерживаются Минфин России и ФНС России.

Наконец, третья позиция представляется наиболее обоснованной с гражданскоправовой точки зрения. Предметом договора поставки является обязательство поставщика передать товар, а покупатель обязуется принять и оплатить такой товар (§ 3 главы 30 Гражданского кодекса РФ). Другими словами, целью договора является не совершение каких-либо действий, связанных с товаром, а именно сам товар.

В этом заключается одно из отличий договора поставки от договора возмездного оказания услуг (глава 39 Гражданского кодекса РФ). Приобретая, например, пакет молока в магазине, мы платим именно за пакет молока, а не за услуги организации торговли по доставке этого товара в магазин, выкладке его на полку и работу персонала организации. Конечно, экономическая сущность состоит в оплате цены товара, складывающейся из себестоимости, издержек и наценки организации-продавца. Но с юридической точки зрения покупатель оплачивает исполнение обязанностей поставщиком (прежде всего, обязанности по передаче товара).

Таким образом, на одной чаше весов находится предоставление продавца (товар), а на другой — встречное ему предоставление покупателя (плата за принятый товар). В этом есть суть возмездного договора (п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной покупателем и поставщиком (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Другими словами, передача товара поставщиком оплачивается покупателем по согласованной сторонами цене. Что же в таком случае есть скидка поставщика покупателю?

Представляется, что скидка — это уменьшение встречного предоставления покупателя за приобретенный им товар. При этом система предоставления скидки (уменьшение базовой цены товара либо дополнительное вознаграждение), как и указал Президиум ВАС РФ, не имеет значения для квалификации скидки в качестве уменьшения конечной цены товара.

ПРЕЦЕДЕНТ, СОЗДАННЫЙ ВАС РФ

Как отмечено выше, Президиум ВАС РФ в Постановлении № 11175/09 выделил две системы поощрения:


  • уменьшение «базисной цены» товара (скидка);

  • дополнительное вознаграждение (бонус, премия).


  •  

Как видим, классификация проведена в зависимости от уменьшения либо неизменности базовой цены товара. Необходимо особо подчеркнуть, что, по мнению высшей судебной инстанции, порядок учета для целей налогообложения скидок не зависит от системы поощрения покупателя.

Достаточно легко найти дополнительное обоснование этому доводу. Ведь в противном случае не было бы никакой независимости сторон в выборе системы поощрения покупателя. Стороны с легкостью могли бы уходить от налогообложения, изменяя или не изменяя базовую цену товара.

Между тем в приведенном выше письме Минфина России закреплено именно право добровольного выбора порядка налогообложения.

Обстоятельства дела

Спор, который рассмотрен в Постановлении № 11175/09, касался именно ретроспективных скидок. Приведем выдержки из решения суда первой инстанции по рассматриваемому делу:

«Материалами дела установлено, что система бонусных скидок предусмотрена в приложении № 3 к дистрибьюторскому соглашению и предусматривала в проверяемом периоде три вида скидок (бонусов): скидка за выполнение общего плана продаж; скидка за достижение поставленных целей и скидка за своевременность оплаты. Все указанные скидки предоставлялись после окончания соответствующего отчетного квартала (п. 3.1 приложения № 3 к дистрибьюторскому соглашению) на сумму, указанную в счетах на реализацию соответствующего товара, выставляемую конкретному покупателю в течение предшествующего квартала. Поставки и оплата товара допускают наличие переходящих из текущих отчетного и налогового периода в следующие периоды товаров (п. 3 и п. 5 договора) <>

Общество корректировало суммы выручки, выписывая счета-фактуры на основании актов об итогах работы со знаком «минус» по предыдущим отгрузкам, при этом в данных счетах-фактурах не менялись значения графы «цена за единицу продукции, количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров».

Таким образом, с учетом изложенного, налоговый орган пришел к обоснованному выводу относительно того, что действительный экономический смысл оспариваемых бонусных скидок сводится не к изменению цены товара, а к выплате покупателям премий определенной разновидности.

Данный вывод подтверждается тем учетом, который вело Общество (счет 90, книги продаж, счета-фактуры и само дистрибьюторское соглашение) в соответствии с которым суммы бонусных скидок определяются в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за отчетный (предыдущий) период (квартал)».

Нижестоящие суды, отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика в указанной части, пришли к выводу, что ретроспективные скидки (бонусные скидки), предоставляемые дистрибьюторам, являются скидками, не изменяющими цену товара. Этот вывод был основан на том, что такие скидки определялись налогоплательщиком в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период, а в договорах поставки не указаны первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок.

Позиция Президиума ВАС РФ

Президиум ВАС РФ, напротив, посчитал, что налогоплательщик правомерно уменьшал цену реализации товара.

Нетрудно заметить, что фактические обстоятельства дела не говорят о том, что налогоплательщик уменьшал цену товара — это вывод, сделанный самим Президиумом ВАС Р. Ф. При этом выводы нижестоящих судов были прямо противоположными этому выводу — по мнению нижестоящих судов, цена товара не уменьшалась.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик предоставлял скидки по итогам отчетного квартала, не изменяя цены в счетах-фактурах. Нигде не упоминается 60 о том, что договором прямо предусматривалось уменьшение цены.

Надзорная инстанция не обладает полномочиями по пересмотру обстоятельств, установленных нижестоящими судами. Таким образом, Президиум ВАС РФ не согласился именно с выводом нижестоящих судов о том, что цена товара не уменьшалась.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ № 11175/09 И ЗАКОН О ТОРГОВЛЕ

Сторонники мнения, что бонусы (говоря терминологией ВАС РФ) никоим образом не связаны с реализацией товара, активно ссылаются на Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон о торговле). Дело в том, что в ч. 4 ст. 9 этого закона говорится о вознаграждении, которое не включается в цену товара и выплачивается в связи с приобретением определенного количества товаров. При заключении договора поставки продовольственных товаров стороны могут предусмотреть такое вознаграждение, причем его размер не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров. Включение в цену договора поставки иных видов вознаграждения за исполнение условий договора не допускается (ч. 6 ст. 9 Закона о торговле).

Однако позиция Президиума ВАС РФ от этого не становится более шаткой. На против, в число бонусов суд включил и до полнительные вознаграждения. Кроме того, суд упомянул о «базисной цене» товара. Такая цена товара не включает ни скидки, ни бонусы (в том числе вознаграждения).

Другими словами, Закон о торговле предписывает покупателю и поставщику продовольственных товаров применять одну систему поощрения — предоставление вознаграждения. Однако это не может ставить под сомнение независимость системы поощрения для целей обложения НДС, на которую обратил внимание суд.

Кстати, если бонусы и скидки — разные понятия, из этого можно сделать логичный вывод, что Закон о торговле вообще не ограничивает стороны в установлении какого угодно размера скидок (для целей налогообложения наименее рискованно установить скидку в размере до 20% от базовой цены товара — с учетом ст. 40 НК РФ).

На это можно возразить, что Закон о торговле вообще не разрешает использовать скидки, так как не упоминает о них, а говорит только о «вознаграждении». Но в таком случае свобода договора получает значительное ограничение, причем ограничение, не указанное непосредственно в федеральном законе.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СКИДОК

После размышлений о гражданско-правовой природе скидок (бонусов, премий, дополнительных вознаграждений) вернемся к налоговой части вопроса, вспомнив об условных «весах», о которых мы говорили выше. На одной чаше таких весов — предоставление поставщика покупателю, а на другой — встречное предоставление покупателя поставщику. С налоговой точки зрения, со стороны поставщика имеет место реализация товара, признаваемая объектом налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), а со стороны покупателя — стоимостная характеристика такого объекта налогообложения, т. е. налоговая база (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Здесь следует особо подчеркнуть, что денежное встречное предоставление покупателя не является объектом налогообложения.

ВАС РФ вполне резонно не анализировал вопрос налогообложения скидок. Действительно, скидки (премии, вознаграждения, бонусы), выплачиваемые поставщиком покупателю, представляют собой денежные средства, не признаваемые объектом налогообложения в силу подп. 1 п. 3 ст. 39 НК Р. Ф. Вместе с тем Минфин России неоднократно в своих письмах исследовал вопрос обложения НДС именно премий, скидок, бонусов, вознаграждений покупателя2.

Справедливо задать вопрос о совместимости рассмотренных выше двух позиций: «налоговой» (второй) и «гражданско-правовой» (третьей). Они могут со существовать только в том случае, если в одном предмете договора «уживается» несколько объектов налогообложения.

Так, если встречное предоставление покупателя — это не оплата товара денежными средствами, а оказание услуги, то можно говорить о смешанном договоре, согласно которому как у продавца товара (одновременно — заказчика услуги), так и у покупателя (исполнителя) имеются объекты налогообложения. Аналогичный вывод можно сделать в отношении смешанного договора, включающего признаки как договора поставки, так и договора возмездного оказания услуг покупателем.

В нашем же случае (договор поставки) нельзя выделить несколько разных объектов налогообложения. Скидка (бонус), уменьшающая встречное предоставление покупателя (плату за товар), не имеет встречного корреспондирующего ей предоставления поставщика.

09.02.2015



Академия юриста компании

Академия

Смотрите полезные юридические видеолекции

Смотреть

Cтать постоян­ным читателем журнала!

Cтать постоян­ным читателем журнала

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

Рассылка

© Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2016

Журнал «Юрист компании» –
первый практический журнал для юриста

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».


  • Мы в соцсетях

Входите! Открыто!
Все материалы сайта доступны зарегистрированным пользователям. Регистрация займет 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Только для зарегистрированных пользователей

Всего минута на регистрацию и документы у вас в руках!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×

Подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

В рассылках мы вовремя предупредим об акции, расскажем о новостях в работе юриста и изменениях в законодательстве.