В отношении должника-дебитора в марте 2010 года получен Акт о невозможности взыскания задолженности и Постановление об окончании исполнительного производства

253

Вопрос

В отношении должника-дебитора в марте 2010 года получен Акт о невозможности взыскания задолженности и Постановление об окончании исполнительного производства. Имела ли право организация-кредитор произвести списание дебиторской задолженности должника-дебитора на основании полученных документов: Акта о невозможности взыскания задолженности и Постановления об окончании исполнительного производства? Какой порядок списания дебиторской задолженности существовал до 01.01.2013 года?

Ответ

: Да, имела право. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ в ред. от 03.10.2012).

 

Учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона № 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию Высшего Арбитражного Суда, изложенную в Определении от 07.03.2008 № 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона № 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 30.03.2009 № 03-03-06/4/25).

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Юрист».

 

Актуальные вопросы списания дебиторской задолженности

«Возможность списания безнадежной дебиторской задолженности (отнесения ее к внереализационным расходам) предприятия предусмотрена Налоговым кодексом РФ (подп. 2 п. 2 ст. 265). Однако четкого определения, какая именно задолженность может быть отнесена к безнадежным долгам, НК РФ не дает, а предлагает лишь общие правила, по которым устанавливается нереальность взыскания долга (п. 2. ст. 266).

Анализ пунктов 1, 2 статьи 266 НК РФ позволяет сделать вывод, что для признания долга безнадежным основания его возникновения значения не имеют. Поясним почему.

В пункте 1 статьи 266 НК РФ, определяющем понятие «сомнительный долг» для целей создания резерва по сомнительным долгам, указано, что:

  • возникновение такого долга связано с реализацией товаров, работ, услуг;
  • предусмотренный договором срок погашения такого долга истек.

Пункт 2 статьи 266 НК РФ подобного специального указания о связи безнадежного долга с реализацией не содержит, так же как и обязательного требования о наличии договора между кредитором и должником. Возникает вопрос: могут ли быть отнесены к безнадежным не только долги по договорам, но и задолженности по обязательствам, возникшим по иным предусмотренным гражданским законодательством основаниям — например, вследствие неосновательного обогащения, причинения вреда и др. (ст. 8 ГК РФ)?

На наш взгляд, ответ на этот вопрос положительный и косвенно подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 № 15706/07, в котором указано, что НК РФ не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной операции. Аналогичный подход применил и ФАС Северо-Западного округа, признав безнадежным ко взысканию долг, возникший в связи с невозможностью для должника погасить собственные векселя1.

Еще один вопрос о составе безнадежного долга возникает в связи с отсутствием в Кодексе четкого указания, относятся к таким долгам предъявленные кредитором должнику суммы НДС или нет. По нашему мнению, необходимость включения в безнадежный долг сумм неполученного от должника вместе с основной суммой долга НДС обусловлена пунктом 2 статьи 265 НК РФ, который определяет безнадежный долг именно как убыток налогоплательщика. Неполученный от должника НДС считается прямым убытком кредитора, поскольку сумма указанного налога была ранее рассчитана кредитором и уплачена им в бюджет по правилам пункта 1 статьи 167 НК РФ.

Аналогичная позиция применительно к сомнительным долгам изложена в письме МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945: дебиторская задолженность должна учитываться в размерах, предъявленных продавцом покупателю. Представляется, что эта позиция должна быть применима и к безнадежному долгу.

После того как налогоплательщик определится с вопросом, может ли долг его контрагента в принципе быть списан как безнадежный, и с размером такого долга, необходимо четко установить, в каких именно случаях такие долги можно отнести к убыткам.

При списании безнадежного долга по любому из указанных в Налоговом кодексе РФ оснований возможны варианты, рассмотрим их подробнее.

Безнадежные долги

(п. 2 ст. 266 НК РФ)

Безнадежными долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым:

  • истек срок исковой давности;
  • обязательство прекращено невозможностью исполнения;
  • обязательство прекращено на основании акта государственного органа;
  • обязательство прекращено ликвидацией организации.

Списание долга с истекшим сроком давности взыскания

Казалось бы, споров в этом случае не должно возникать вообще — рассчитывается срок исковой давности по правилам Гражданского кодекса РФ, определяется момент его истечения и непогашенный долг относится к убыткам путем издания соответствующего приказа. Однако на практике налогоплательщик может столкнуться с двумя проблемами.

Отсутствие или ненадлежащее оформление первичных учетных документов, подтверждающих задолженность. В данном случае проблема заключается в том, что при отсутствии у налогоплательщика документов, подтверждающих факт и дату возникновения обязательств должника перед ним, невозможно установить момент, с которого следует отсчитывать течение срока исковой давности, а следовательно, невозможно установить и дату окончания такого срока. Поэтому списание безнадежного долга по причине истечения срока исковой давности может быть признано необоснованным, даже если в учете налогоплательщика хозяйственная операция была отражена.

В то же время в судебной практике можно встретить случаи, когда списание безнадежного долга признается обоснованным и при отсутствии первичных учетных документов, оформляемых в момент совершения операции, задолженность по которой была списана.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа2 рассмотрел заявление Общества, по мнению которого налоговая инспекция неправомерно не приняла в качестве внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности, отнесенной Обществом на расходы в целях исчисления налога на прибыль. Спорная задолженность не подтверждена документально в связи с истечением срока хранения первичной учетной документации. Общество в подтверждение своей позиции об отсутствии обязанности хранения таких документов ссылалось на общие правила пункта 8 статьи 23 НК РФ, согласно которым документы хранятся в течение четырех лет, и на то, что этот срок истек к моменту проведения операции по списанию дебиторской задолженности.

Суд поддержал Общество, указав, что налоговое законодательство не предусматривает для документов, касающихся списанной дебиторской задолженности, более длительных сроков хранения. Также суд пришел к выводу, что акт инвентаризации, письменное обоснование списания и приказ руководителя являются на момент проведения проверки первичными учетными документами, на основании которых в бухгалтерском учете производились записи по списанию на убытки дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности.

Однако, по нашему мнению, такая позиция создает риски для налогоплательщика, поэтому целесообразно обеспечивать сохранность таких первичных документов вплоть до окончания четырехлетнего срока с момента списания подтверждаемой налогоплательщиками дебиторской задолженности.

Пункт 8 статьи 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Однако момент, с которого должен исчисляться четырехлетний срок хранения, не определен. Применительно к списанию дебиторской задолженности более логичным будет отсчитывать этот момент начиная с даты, когда операция по списанию дебиторской задолженности была отражена в учете налогоплательщика, а не с даты совершения хозяйственной операции, долг по которой списан.

Непринятие налогоплательщиком мер к истребованию долга. В некоторых случаях налоговая инспекция может счесть списание долга необоснованным, если налогоплательщик не принимал мер к истребованию дебиторской задолженности с контрагента. Однако суды данную позицию не поддерживают. Например, ФАС Северо-Кавказского округа3 рассмотрел дело о признании недействительным решения налоговой инспекции, которым налогоплательщику были доначислены налог на прибыль, пени и штрафы. Основанием доначисления послужило необоснованное, по мнению налогового органа, включение в состав внереализационных расходов сумм безнадежной дебиторской задолженности неплатежеспособных кредиторов, поскольку налогоплательщиком не принималось мер к истребованию данной дебиторской задолженности и он не воспользовался своим правом на обращение в суд. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали проверяющих, но кассационный суд решение налогового органа отменил, указав на следующие обстоятельства.

Действующим законодательством правомерность списания безнадежных долгов не ставится в зависимость от того, предпринимал ли налогоплательщик меры к их взысканию. Обстоятельствами дела были установлены юридические факты невозможности взыскания долгов с контрагентов (Обществом в адрес контрагентов направлялись претензионные письма, которые были возвращены с пометкой «организация не значится»), процедура признания долгов безнадежными ко взысканию налогоплательщиком была соблюдена.

Следует учесть, что Минфин России в ответе на частный запрос также высказал подобную точку зрения и счел возможным списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности при отсутствии факта ее истребования в судебном порядке4.

Прекращение обязательства невозможностью исполнения

По правилам статьи 416 ГК РФ невозможность исполнения должна быть вызвана обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает. К таким обстоятельствам в предпринимательской деятельности может быть отнесено только действие непреодолимой силы (п. 3 ст. 401 ГК РФ).

По нашему мнению, применение данного основания для списания безнадежного долга скорее исключение, чем правило. Тем не менее налогоплательщикам следует учитывать, что по сложившимся правилам делового оборота обстоятельства непреодолимой силы должны быть подтверждены актами уполномоченных органов, в частности Торгово-промышленной палаты РФ.

Невозможность взыскания долга на основании акта государственного органа

Минфин России и судебная практика рассматривают в качестве акта государственного органа постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по причине невозможности взыскания. Однако такая позиция небезупречна, и вот по каким причинам.

Согласно статье 417 ГК РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается в соответствующей части. То есть невозможность исполнения в этом случае должна выступать именно результатом издания такого акта. В случае же вынесения постановления об окончании исполнительного производства причиной неисполнения судебного решения является не само такое постановление, а обстоятельства, которые в нем описаны.

Заметим, что ранее Минфин России указывал, что под актами для целей списания безнадежного долга признаются законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и местного самоуправления (законы, указы, постановления, в том числе указания Банка России — например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности и т. д.)5.

Однако и в то время судебная практика придерживалась иной позиции. В одном из судебных дел Общество оспаривало позицию инспекции, полагавшей, что бездействие Общества, получившего постановление об окончании исполнительного производства и исполнительный лист, который не предъявило в дальнейшем к новому исполнению, лишает Общество права признать долг безнадежным в понимании пункта 2 статьи 266 НК РФ. ФАС Уральского округа6, рассмотрев дело, постановил, что согласно Федеральному закону от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» предъявление исполнительного листа к исполнению — это право, реализуемое взыскателем, считающим данное действие целесообразным. В постановлении о прекращении исполнительного производства были указаны следующие основания прекращения: имущество, на которое допустимо обращение взыскания, не выявлено и выявить его не представляется возможным; по указанному адресу ни должника, ни его имущества не обнаружено и установить их фактическое местонахождение также невозможно. Исходя из этих обстоятельств и своего хозяйственного опыта Общество правомерно сделало вывод о нереальности взыскания.

В 2009 г. Минфин России фактически подтвердил7 сложившуюся практику, указав следующее.

В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» и Положением о Федеральной службе судебных приставов8 служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются федеральными органами исполнительной власти. Федеральный закон от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» устанавливает, что при возврате исполнительного документа взыскателю без исполнения по основаниям, предусмотренным данным Законом, об этом составляется соответствующий акт.

Ссылаясь также на позицию ВАС РФ, изложенную в Определении от 07.03.2008 № 2727/08, Минфин России сделал вывод, что дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства в связи с отсутствием у должника имущества и невозможностью его отыскания, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли.*

Невозможность взыскания долга в связи с ликвидацией контрагента

Единственным подтверждением обоснованности списания долга в связи с ликвидацией должника может служить выписка из ЕГРЮЛ о завершении ликвидации юридического лица. При этом датой ликвидации для целей определения периода списания дебиторской задолженности будет дата, когда внесена соответствующая запись в реестр, а не дата формирования выписки из него9.

Никакие иные обстоятельства, даже достоверно, с точки зрения налогоплательщика, свидетельствующие о невозможности оплаты долга контрагентом и его планируемой ликвидации, не дают налогоплательщику права списывать долг как безнадежный в связи с ликвидацией должника. Это подтверждается и судебной практикой.

Пример из судебной практики

(Постановление ФАС ЗСО от 08.12.2009 по делу № А67-3641/2009)

Общество располагало информацией о возбуждении в отношении одного из должников процедуры банкротства и введении процедуры наблюдения, а также информацией о недостаточности у должника конкурсной массы для удовлетворения требований кредиторов. Задолженность этого контрагента была признана безнадежной и списана. Налоговая инспекция привлекла Общество к ответственности за неуплату налога на прибыль вследствие необоснованного списания безнадежного долга. Общество обратилось в арбитражный суд.

Суды трех инстанций в удовлетворении требований Общества отказали. Суды указали, что моментом наступления обстоятельств, с которыми связывается право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов, в рассматриваемом случае является банкротство должника, а не факт отсутствия у должника конкурсной массы в количестве, позволяющем удовлетворить требования кредиторов. Поэтому датой списания долга будет момент завершения процедуры банкротства должника и внесения в ЕГРЮЛ записи о его исключении из реестра.

***

В заключение обратим внимание на еще один важный момент. При оценке судами правомерности списания безнадежных долгов применимы положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 об оценке налоговой выгоды. В случае если суд установит искусственное создание задолженности с целью отнесения ее на убытки предприятия, списание долга как безнадежного может быть признано неправомерным.

Оценивая ту или иною операцию, суды руководствуются общими положениями Постановления № 53, согласно которым налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Наиболее яркий пример необоснованной налоговой выгоды при списании безнадежного долга — непроведение на момент списания взаимозачета имеющейся у должника кредиторской задолженности.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа10, рассмотрев заявление Общества о признании решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль незаконным, встал на сторону проверяющих. Суд указал, что в ситуации, когда фактическое руководство кредитором и должником осуществлялось одним лицом и существовала реальная возможность зачета встречных однородных требований, вывод проверяющих об искусственном создании задолженности с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли обоснован."



Академия юриста компании

Академия

Смотрите полезные юридические видеолекции

Смотреть

Cтать постоян­ным читателем журнала!

Cтать постоян­ным читателем журнала

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

Рассылка

© Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2016

Журнал «Юрист компании» –
первый практический журнал для юриста

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».


  • Мы в соцсетях

Входите! Открыто!
Все материалы сайта доступны зарегистрированным пользователям. Регистрация займет 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Только для зарегистрированных пользователей

Всего минута на регистрацию и документы у вас в руках!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×

Подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

В рассылках мы вовремя предупредим об акции, расскажем о новостях в работе юриста и изменениях в законодательстве.