Вопросы налогообложения расходов по найму жилого помещения

160
Пунктом 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749, установлен перечень командировочных расходов, возмещаемых работнику. В их числе указаны расходы по найму жилого помещения. Рассмотрим нюансы налогообложения таких расходов, в том числе подтвержденных документально и произведенных без такого подтверждения, а также по найму жилья у частных лиц.

Законодатель уточняет, что размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом ст. 168 ТК РФ установлено, что в коллективном договоре (локальном акте) помимо размеров расходов, связанных с командировками, определяется и порядок их возмещения.

Напомним, что, как правило, бюджетные учреждения в целях регулирования вопросов выплаты командировочных расходов используют нормы постановления Правительства РФ от 02.10.2002 № 7291 для организаций, финансируемых из федерального бюджета, и Указа Президента РФ от 18.07.2005 № 8132 — для организаций, в которых проходят службу федеральные гражданские государственные служащие. Вместе с тем налогообложение расходов, произведенных работником во время командировки, следует производить в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Рассмотрим порядок налогообложения соответствующих выплат.

Расходы по найму жилого помещения

Как установлено п. 14 Положения № 749, расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории России возмещаются работникам (кроме тех случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом.

Пункт 21 Положения определил, что расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются в порядке и размерах, также определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом3.

Документальные расходы по найму жилья

Не подлежат налогообложению документальные расходы по найму жилого помещения. При этом отметим, что нормирование данных расходов в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН4 не производится (при этом, как правило, стоимость бронирования входит в стоимость проживания, а также не является выплатой в пользу физического лица в связи с направлением его в командировку).

В целях правильного применения указанной нормы бухгалтерам необходимо строго отслеживать, какие же расходы возмещаются работнику по документам, подтверждающим проживание. В квитанции об оплате проживания четко должна быть обозначена цель расходов — «за проживание/ найм жилого помещения». В данном случае база для налогообложения отсутствует.

В случае если в квитанции имеется другая формулировка, например «за аренду зала», или поименованы такие расходы, как «химчистка», «минибар»5, «солярий», «кабельное телевидение» и т. п., возникает объект налогообложения по НДФЛ6 (за исключением случая, когда такие услуги предоставляются в соответствии с п. 4 Правил предоставления гостиничных услуг в РФ7 и входят в цену номера (места в номере).

Однако в целях исключения разногласий с налоговыми органами по поводу налогообложения указанных сумм сотруднику необходимо представить документальный перечень услуг, входящих в цену номера, заверенный в установленном порядке). То есть дополнительные услуги, оказываемые за отдельную плату, в случаях их возмещения организацией следует включать в доход физического лица, подлежащий обложению НДФЛ и ЕСН8.

По возвращении из командировки физическое лицо представило счет из гостиницы, в котором помимо платы за проживание указана плата за пользование холодильником, телевизором9.

Подлежат ли налогообложению соответствующие суммы?

Для решения названной проблемы обратимся к постановлению ФАС Уральского округа10.

Суд отметил, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные, норма абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит.

В счетах, выставленных гостиницами отдельной строкой, выделялись платежи за проживание, телевизор, холодильник и т. д. Оплата работниками организации указанных услуг вызвана необходимостью проживания в гостинице и не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику спорной суммы НДФЛ и соответствующих пеней, а также привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Этот же суд в другом постановлении11 отметил, что в указанной ситуации у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику спорной суммы НДФЛ, ЕСН и соответствующих пеней, а также для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Отметим интересный факт. Ранее МНС России разъясняло следующее. Если в расшифровку оплаты номера включаются суммы оплаты наличия в номере телевизора, телефона, холодильника, то стоимость оплаты этих минимально необходимых услуг также является компенсационной выплатой, не подлежащей налогообложению12.

При этом следует иметь в виду, что, согласно приказу Ростуризма13, изданному во исполнение распоряжения Правительства РФ от 15.07.2005 № 1004-р, к номерам большинства категорий гостиниц (за исключением II/ III —V категорий) предъявляются требования об обязательном наличии холодильника/телевизора.

Для налогоплательщиков налога на прибыль налогообложение ЕСН дополнительных услуг, не входящих в цену номера, не производится на основании ст. 252, п. 12 ст. 264 и п. 3 ст. 236 НК РФ.

Возможны ситуации, когда работник при представлении авансового отчета по командировке прикладывает в качестве подтверждающих документов только счета о проживании из гостиниц без наличия чека контрольно-кассовой машины. При этом возникает вопрос: необходимо ли соответствующие суммы включать в состав расходов по налогу на прибыль и доначислять ЕСН и НДФЛ?

В данном случае представляет интерес постановление ФАС Московского округа14. Суд со ссылкой на ст. 166 ТК РФ, ст. 264 НК РФ, форму 3-Г, утвержденную приказом Минфина России от 13.12.93 № 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности», а также п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» указал, что представленные сотрудниками заявителя счета из гостиниц, составленные по форме 3-Г и являющиеся бланками строгой отчетности, не требуют применения контрольно-кассовой техники, о чем свидетельствуют необходимые реквизиты: бланки изготовлены типографским способом, имеются выходные данные типографии, нумерация также осуществлена типографским способом.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что заявитель правомерно включил спорные затраты в состав расходов.

Положениями ст. 217, 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН выплаты, связанные с расходами на командировки, в частности расходы по найму жилого помещения при условии их документального подтверждения.

Как следует из материалов дела, данные расходы подтверждены счетами гостиниц, которые являются первичными документами. Следовательно, выданные сотрудникам подотчетные денежные средства не являются доходом этих сотрудников, поскольку они были использованы ими в интересах организации.

Таким образом, является неправомерным доначисление НДФЛ и ЕСН, а также штрафов и пени по указанным налогам.

Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа15, при этом также был отклонен довод налоговой инспекции о том, что гостиницы не состоят на налоговом учете в налоговых органах, следовательно, плательщик обоснованно не включил в налогооблагаемый доход физических лиц суммы, израсходованные на оплату услуг гостиниц.

Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Поволжского округа16, однако в другом своем постановлении17 по схожему делу он пришел к следующему выводу.

Поскольку гостиницы не имели статуса юридического лица и не стояли на налоговом учете, представленные накладные, корешки приходных ордеров, счета, составленные и подписанные от имени указанных гостиниц, не могут служить основанием для принятия предъявленных сумм к авансовому отчету. Соответственно, доначисление НДФЛ налоговым органом было подтверждено.

Также данный суд18 отметил, что абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения. Командированный вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме19.

Более того, приведенной нормой Кодекса допускается непредставление вообще командированным работником документа, подтверждающего расходы по найму жилого помещения. И даже в этом случае суммы таких расходов частично освобождаются от обложения налогом.

При этом в постановлении суда от 18.02.2008 по делу № А56-52410/2006 подчеркнуто, что чеки контрольно-кассовой машины не являются единственными документами, подтверждающими произведенные расходы при осуществлении расчетов наличными денежными средствами.

Представляет интерес и постановление ФАС Московского округа20, в котором суд пришел к выводу, что если оплата проживания подтверждена квитанциями к приходно-кассовым ордерам, форма которых утверждена в установленном порядке, то названные суммы обоснованно не включены налогоплательщиком в налогооблагаемый доход физических лиц.

В аналогичной ситуации ФАС Московского округа21 указал, что отсутствие кассовых чеков при предъявлении иных документов, подтверждающих расходование сотрудником общества денежных средств, полученных под отчет на командировочные расходы, не может являться основанием для доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и взыскания штрафа.

Кроме того, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа22 была рассмотрена обратная ситуация: наличие чеков и отсутствие счетов гостиниц.

Суд указал на подтверждение произведенных сотрудником предприятия командировочных расходов согласно командировочному удостоверению, авансовому отчету, кассовому чеку. Довод налогового органа о том, что при отсутствии счета на проживание в гостинице доказательством оплаты за проживание не может служить кассовый чек и налоговым агентом должен удерживаться налог, не был принят, поскольку в данном случае подотчетные средства не остаются в распоряжении работника и не могут рассматриваться как полученный им доход, который включается в налоговую базу по НДФЛ.

Интересен и вывод, сделанный в постановлении ФАС Уральского округа23.

Судом установлено, что обществом были представлены документы, подтверждающие направление работников в командировку и их нахождение в месте командировки, а также документы, подтверждающие внесение работниками денежных средств в счет оплаты проживания в гостиницах в месте командировки, в которых указаны ИНН с нарушенной структурой. Вместе с тем данные документы содержали все необходимые реквизиты, они подписаны работниками гостиниц, заверены печатями, в них указаны места нахождения гостиниц.

Доказательств того, что реально услуги по проживанию не оказывались работникам и полученная часть аванса, предназначенная для оплаты найма жилья, фактически оставалась у работника, налоговый орган в нарушение положений ст. 65 АПК РФ не представил. Таким образом, было признано недействительным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ24.

При проверке представленных организацией авансовых отчетов сотрудников установлено, что часть подтверждающих расходы документов не содержит необходимой информации (произошло обесцвечивание текста в связи со световым воздействием). Правомерно ли в таких случаях доначислять на соответствующие суммы НДФЛ?

Применительно к названной ситуации целесообразно обратиться к постановлению ФАС Поволжского округа25.

Налоговым органом установлено, что организацией произведена оплата работникам — физическим лицам по их авансовым отчетам расходов без чеков контрольно-кассовой техники, которые в нарушение п. 1 ст. 210 НК РФ не включены в налоговую базу налогоплательщиков — физических лиц.

При этом представленные чеки контрольно-кассовой техники (билеты на проезд), представленные во время налоговой проверки, не имели информации, поскольку бумажный носитель по истечении времени не содержал информации.

Судом было отмечено следующее.

Из протокола судебного заседания усматривается, что судом первой инстанции предлагалось проведение технической экспертизы спорных документов на предмет исследования информации, имевшейся на этих бумажных носителях, однако организация от проведения экспертизы отказалась, т. е. не воспользовалась возможностью доказать соответствующие обстоятельства. Названный факт послужил основанием для увеличения налоговой базы по НДФЛ на соответствующие суммы.

В дополнение отметим, что Минфин России в случае возникновения ситуации, когда в результате хранения мастика кассового чека выцветает и отраженная на нем информация становится не видна, считает возможным подтверждение для целей налогообложения прибыли фактически осуществленных затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг) ксерокопиями чеков, заверенными подписью должностного лица и печатью организации с приложением оригинала чека26.

Расходы по найму жилья без подтверждающих документов

Конкретный работодатель на основании требований ст. 168 ТК РФ в части самостоятельного установления порядка и размеров возмещения командировочных расходов вправе определить соответствующий порядок и норматив возмещения расходов на проживание без подтверждающих документов.

При этом с 01.01.2008 в случае непредставления документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки, соответствующие суммы не подлежат налогообложению НДФЛ в пределах 700 руб. (по российским командировкам) или 2500 руб. (по зарубежным командировкам), что подтверждено в письме Минфина России от 05.02.2008 № 03-04-0601/30.

Налогообложение ЕСН в данном случае у налогоплательщиков налога на прибыль не производится на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Расходы по найму жилья у частных лиц

Встречаются случаи, когда работник направляется в командировку в такую местность, где отсутствуют организации (индивидуальные предприниматели), оказывающие гостиничные услуги. Как правило, физические лица проживают на частных квартирах, принадлежащих гражданам.

Основанием для такого проживания и произведенных расходов будет являться договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 ГК РФ и ст. 30 ЖК РФ, либо договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании ст. 685 ГК РФ, ст. 76 ЖК РФ (иногда физические лица заключают так называемый договор аренды жилого помещения, однако такой договор будет регулироваться нормами законодательства о найме (поднайме) жилого помещения, несмотря на юридическую некорректность названия договора). Суммы, выплаченные на основании такого договора (договор составлен в письменной форме), не подлежат налогообложению у командированного сотрудника ни НДФЛ, ни ЕСН.

Чрезвычайно важным представляется постановление ФАС Северо-Западного округа27, в котором отмечено, что командированный вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу.

В таком случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме. НК РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения.

То есть документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме.

Также отметим, что оплата проживания для гражданина на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ является доходом в натуральной форме и подлежит налогообложению на общих основаниях. В случае если гражданину не производились выплаты в денежной форме, обязанности налогового агента ограничиваются подачей соответствующих сведений в налоговый орган согласно подп. 2 п. 3 ст. 24 и п. 5 ст. 226 НК РФ28.

1 Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».
2 Указ Президента РФ от 18.07.2005 № 813 «О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих».
3 Приказ Минфина России от 02.08.2004 № 64н «Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».
4 Данный вывод подтверждается письмом МНС России от 04.04.2003 № 05-1-05/80-М339.
5 См. постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2003 по делу № А05-3238/03-166/11.
6 ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.06.2006 № А65-35811/2005-СА2-41 отметил, что, согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, подлежат возмещению, в частности, расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).
7 Правила предоставления гостиничных услуг в РФ утверждены постановлением Правительства РФ от 25.04.97 № 490 «Об утверждении правил предоставления гостиничных услуг в РФ».
8 Письмо Минфина России от 26.06.97 № 04-04-06.
9 Счет по форме 3-Г утвержден приказом Минфина России от 13.12.93 № 121.
10 Постановление ФАС Уральского округа от 22.03.2007 № Ф09-1880/07-С2.
11 Постановление ФАС Уральского округа от 23.01.2008 № Ф09-4857/07-С2.
12 Письмо МНС России от 02.07.99.
13 Приказ Ростуризма от 21.07.2005 № 86 «Об утверждении системы классификации гостиниц и других средств размещения».
14 Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2008 № КА-А40/3517-08.
15 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2004 № А56-33311/02.
16 Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2006 по делу № А65-12149/05-СА1-32.
17 Постановление ФАС Поволжского округа от 20.03.2007 по делу № А65-14336/2006-СА2-41.
18 Постановление ФАС Поволжского округа от 04.06.2003 по делу № А56-26589/02.
19 Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 по делу № А05-7474/2005-29.
20 Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2006 № КА-А40/9978-06.
21 Постановление ФАС Московского округа от 29.02.2008 № КА-А40/14043-07.
22 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2003 № Ф04/2539-461/А70-2003.
23 Постановление ФАС Уральского округа от 23.04.2008 № Ф09-2594/08-С3.
24 При этом уместно вспомнить и п.10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, согласно которому акт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
25 Постановление ФАС Поволжского округа от 20.03.2007 № А65-14336/2006-СА2-41.
26 Письма от 17.09.2008 № 03-03-07/22, от 03.04.2007 № 03-03-06/1/209.
27 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 по делу № А56-8092/2007.
28 См. также п. 10 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Скоро в журнале «Юрист компании»
    Узнать больше


    Ваша персональная подборка

      Подписка на статьи

      Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Академия юриста компании

      Академия

      Смотрите полезные юридические видеолекции

      Смотреть

      Cтать постоян­ным читателем журнала!

      Cтать постоян­ным читателем журнала

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией

      © Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2017

      Журнал «Юрист компании» –
      первый практический журнал для юриста

      Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».

      Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор) Свидетельство о регистрации  ПИ № ФС77-62254 от 03.07.2015

      Политика обработки персональных данных

      
      • Мы в соцсетях
      Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
      Простите, что прерываем ваше чтение

      Это профессиональный сайт для юристов-практиков. Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, мы вынуждены размещать лучшие статьи в закрытом доступе.

      Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего полторы минуты.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      Вы продолжите читать статью через 1 минуту
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль