Доказывание в суде выплаты зарплат «в конверте»1

137
В последние несколько лет налоговые органы уделяют повышенное внимание так называемым неофициальным заработным платам. Зачастую подобные выплаты очевидны, но доказать их реальное осуществление налоговым органам удается не всегда. Как правило, у судов возникают серьезные замечания к доказательственной базе контролеров, поскольку их решение должно основываться не на предположениях, а на документально подтвержденных фактах налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки. В данной статье автор анализирует, какие именно средства доказывания используют проверяющие для установления факта выплаты заработной платы «в конверте» и насколько успешно это происходит.

Бесспорно, «обеление» заработных плат может не только увеличить поступление налогов в бюджет, но и привнести гораздо большую стабильность в положение наемных работников по сравнению с ситуацией, когда заработная плата выплачивается в конверте и не гарантируется срок и факт ее выплаты. Однако работодатели по-прежнему не спешат с отражением в бухгалтерском и налоговом учете всех выплачиваемых работникам сумм. По заявлению руководителя налоговой службы РФ Михаила Мокрецова2, сделанному в июне 2007 г. со ссылкой на данные Росстата, уровень «серых» зарплат в России в настоящее время составляет около 40%.

Возможная причина подобного равнодушного отношения работодателей к различным «зарплатным» комиссиям, «телефонам доверия» налоговой службы и иным способам пропагандирования необходимости декларировать все суммы, выплаченные в пользу работника, кроется в достаточно противоречивой судебной практике.

Споры о доказывании выплаты заработной платы «в конверте» являются достаточно новыми как для проверяющих, так и для судов. Единый подход к формированию доказательственной базы и ее оценке не сформирован ни Верховным, ни Высшим Арбитражным Судом РФ. Поэтому одни и те же обстоятельства могут быть по-разному оценены арбитражными судами различных округов, следовательно, у налогоплательщика появляется шанс «отбить» претензии контролеров даже в невыгодной для него ситуации.

Тем не менее анализ судебной практики позволяет делать выводы об эффективности тех или иных средств доказывания, используемых проверяющими, и о самой возможности их применения. Рассмотрим эти средства.

1. Свидетельские показания работников проверяемых организаций (как работающих в момент проведения проверки, так и уволившихся к этому моменту) будут считаться относимыми и допустимыми доказательствами (которые могут быть положены в основу решения суда), если соответствуют требованиям ст. 90 НК РФ.

Во-первых, показания свидетеля должны быть занесены в протокол, форма которого утверждена Приказом Федеральной налоговой службы от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.

Во-вторых, перед получением показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Кроме того, свидетелю обязательно должно быть разъяснено его право не свидетельствовать против себя и своих близких родственников, предусмотренное ст. 51 Конституции РФ. Если такое право опрашиваемому не будет разъяснено и он даст свидетельские показания против себя или иных лиц, указанных в ст. 51 Конституции, то в дальнейшем свидетель сможет изменить свои показания, не неся никакой ответственности за дачу заведомо ложных показаний3.

Замечания судов к этой категории доказательств достаточно разнообразны.

ФАС Северо-Западного округа в кассационном порядке было рассмотрено дело, в ходе которого проверяемым обществом оспаривался вывод налоговой инспекции о занижении им налоговой базы по ЕСН и НДФЛ. Проверяющие в подтверждение своих доводов ссылались на свидетельские показания шести работников проверяемого общества, которые показали, что заработная плата выплачивалась им в большем размере, чем указано в трудовых договорах. При этом вывод инспекции о неудержании и неперечислении в бюджет НДФЛ, а также неуплате ЕСН был сделан в отношении 183 человек. Суд принял сторону налогоплательщика и указал, что выплата работникам общества неучтенных доходов не подтверждена материалами дела4.

По другому спору налоговым органом для дачи свидетельских показаний были привлечены бывшие работники проверяемого налогоплательщика, которые показали, что в исследуемом периоде они получали «неофициально» заработную плату в большем размере, нежели отражено в официальной документации. Однако назвать точные суммы таких выплат работники не смогли, указывали лишь их приблизительный размер. Арбитры отклонили кассационную жалобу инспекции и оставили в силе решение нижестоящего суда о признании недействительным акта налогового органа. В качестве обоснования такого решения судом было указано, что использование свидетелями приблизительных цифр не позволяет установить размер фактически полученной ими заработной платы. Также суд указал, что свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но только наряду с другими доказательствами, полученными в рамках мероприятий налогового контроля5.

Вместе с тем в ряде случаев свидетельские показания в сочетании с иными доказательствами позволяют установить факт выплаты заработной платы «в конверте».

Так, в споре по заявлению предпринимателя о признании недействительным решения Инспекции в отношении НДФЛ и взносов на обязательное пенсионное страхование свидетели подтвердили не просто факт получения неучтенной заработной платы, но и четко пояснили механизм таких выплат: первоначально работник проставлял подпись на листке о фактически полученной сумме, а чуть позже составлялась ведомость, в которой был указан размер заработной платы, соответствующий условиям трудового договора. Суд, исследовав показания свидетелей, иные имеющиеся в деле документы (справку о доходах, представленную в банк для получения ссуды; материалы проверки Государственной инспекции труда), пришел к выводу, что представленные доказательства в достаточной степени свидетельствуют о сокрытии части выдаваемой работникам заработной платы от налогообложения6.

2. Следующие по значимости доказательства, используемые проверяющими, — различные ведомости, расчеты, расходные ордера, изъятые у проверяемого лица и содержащие сведения о фактических выплатах. Для того чтобы подобные документы могли быть использованы при доказывании неофициальных расчетов, в обязательном порядке должны быть соблюдены требования Налогового кодекса РФ к порядку их получения. Порядок выемки документов установлен ст. 94 НК РФ:

выемка производится в присутствии понятых и лиц, у которых изымаются документы;о производстве выемки и изъятии документов составляется протокол, в котором изъятые документы перечисляются и описываются с точным указанием наименования и количества. Поскольку сложно установить точное наименование документов, содержащих неофициальные расчеты, необходимо описать их характерные признаки, позволяющие однозначно идентифицировать такие документы.

Вариантов документального оформления неофициальных выплат множество. От способа оформления зависит, смогут ли подобные документы послужить обоснованием позиции проверяющих в суде.

Минимальные условия, при которых арбитры готовы признать различные расчеты допустимыми доказательствами, — они должны содержать подписи работников в получении сумм, не отраженных в налоговом учете, а также даты выплаты (для определения периода, к которому они относятся и за который организации могут быть доначислены суммы налогов). Так, по одному из дел суд признал надлежащим доказательством изъятую у общества «тетрадь в синей обложке на 78 листах с рабочими записями», в которой под заголовком «аванс» и под заголовком «зарплата» были отражены фамилии и имена работников проверяемой организации, даты выдачи сумм и личные подписи работников, удостоверяющие их получение, а также произведены отметки отработанных этими физическими лицами дней7.

При отсутствии таких данных шансы доказать свою позицию у налоговых органов весьма незначительны.

Федеральным судом Северо-Западного округа были оценены представленные инспекцией в рамках рассматриваемого дела документы (ведомости, изъятые у проверяемого лица), которые суд не признал доказательствами, подтверждающими выводы налогового органа, поскольку:

представленные документы не содержали наименование организации;отсутствовала подпись должностного лица, составившего их;по указанным ведомостям невозможно было идентифицировать большинство физических лиц из-за отсутствия инициалов;отсутствуют подписи работников в получении каких-либо сумм;ведомости имеют множество зачеркиваний и исправлений, что недопустимо для финансовых документов.

Иных доказательств выплат «в конверте» проверяющими представлено не было, в связи с чем суд признал выводы инспекции о выплате обществом работникам неучтенных денежных выплат недоказанными8.

В следующем процессе суды предъявили максимально жесткие требования к содержанию документов, подтверждающих неофициальные выплаты.

ФАС Восточно-Сибирского округа вынес решение о признании недействительным решения МРИ ФНС. Основанием для начисления обществу оспариваемых сумм налогов послужили документы, сформированные в виде подшивок, изъятые в помещении магазина. Также при принятии решения налоговым органом были учтены показания физических лиц, работавших в организации в проверяемом периоде. Суд отклонил доводы контролеров, сославшись на ч. 4 ст. 74 АПК РФ, согласно которой документы, представляемые в арбитражный суд и подтверждающие совершение юридически значимых действий, должны соответствовать требованиям для данного вида документов. Арбитры указали, что унифицированные формы первичной учетной документации по оплате труда утверждены постановлениями Государственного комитета по статистике РФ от 06.04.2001 № 26 и от 05.01.2004 №1, действовавшими в проверяемом периоде. Согласно этим унифицированным формам, платежные ведомости на выдачу заработной платы должны содержать в себе обязательные реквизиты: наименование организации;подписи с расшифровкой руководителя и главного бухгалтера; должность и подпись с расшифровкой лица, производившего выплату; суммы выплат и подписи в их получении. Подшивки документов, представленные суду, не содержали указанных реквизитов, что, по мнению арбитров, не позволило отнести их к проверяемой организации и к проверяемому периоду, и претензии инспекции были признаны необоснованными9.

Конечно, свидетельские показания и различные расчетные документы являются наиболее яркими доказательствами неофициальных выплат. Но поскольку получить такую информацию в объеме, неоспоримо доказывающем ведение «двойного» учета, проверяющим удается не всегда, контролеры используют также иные сведения, косвенно подтверждающие факты непродекларированной заработной платы.

Если в дополнение к показаниям свидетелей и платежным документам, соответствующим необходимым требованиям, будут представлены справки формы 2-НДФЛ, получаемые работником в организации и предоставляемые в банк для получения различных кредитов, суды могут посчитать их допустимым доказательством. Но если такие справки являются единственным документом, на котором строится позиция налогового органа, арбитры наверняка признают их недопустимым доказательством. Эта позиция основывается на том, что справки о доходах физических лиц не подтверждают фактическую выплату в пользу работников денежных средств сверх размеров, отраженных в карточках налогового учета 1-НДФЛ10.

Достаточно подозрительной с точки зрения проверяющих является выдача работникам под отчет значительных денежных сумм. По мнению контролеров, такие подотчетные суммы расходуются на выплату «серых» зарплат, особенно если работник, которому выдается денежная сумма, — материально ответственное лицо, суммы получает только он, примерно в одно и то же время месяца. Однако у работодателя есть возможность обосновать выдачу конкретному лицу подотчетных средств документами, оформленными в соответствии с требованиями закона.

По одному из дел налоговые инспекторы, проверяя организацию, сделали вывод о наличии «двойной» бухгалтерии в связи в получением работницей подотчетной денежной суммы в размере 1 197 373 руб. 10 коп. на общехозяйственные расходы и без представления документов, подтверждающих их целевое использование.

Однако организация предоставила договор займа, оформленный с данной работницей на указанную сумму, в связи с чем суд указал, что у инспекции отсутствовали достаточные доказательства для отнесения ее к сокрытому фонду заработной платы11.

Инспекция может счесть такие суммы «серой» заработной платой конкретного работника, получившего подотчетную сумму.

Так, по спору, рассмотренному ФАС Уральского округа, инспекцией были включены в состав доходов денежные средства, выданные сотрудникам организации под отчет, в связи с отсутствием документов, подтверждающих расход данных сумм в производственных целях. Однако организация обосновала выдачу денежных средств необходимостью оплатить командировочные расходы, подтвержденные проездными документами (ж/д билетами), расходы на оплату за проживание, что подтверждается счетами и чеками гостиниц, квитанциями на оплату парковки и другими документами, свидетельствующими о расходе денежных средств этими лицами12.

Случаются в судебной практике и достаточно курьезные ситуации, связанные с оформлением неофициальных выплат. Одно из предприятий, проверенное ИФНС по Томскому району, оказалось настолько пунктуальным, что вело «вторую» бухгалтерию в полном соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 № 40.

Ежедневно проводилась проверка наличности в «серой» кассе организации, по окончании месяца и года составлялись соответствующие реестры документов, на основании которых производился приход и расход денежных средств из кассы. А суммы «серой» заработной платы выдавались работникам как подотчетные с оформлением расходно-кассовых ордеров. Все эти обстоятельства были подтверждены изъятыми документами, а также показаниями бухгалтера, который вел «вторую» бухгалтерию. Естественно, отклонить такие доказательства организация не смогла13.

Споры между налогоплательщиком и налоговым органом могут возникнуть не только по факту выплаты «серой» заработной платы, но и по конкретным суммам налогов, доначисленных проверяющими. Зачастую инспекция, не получив точные сведения о сокрытых от налогообложения суммах, но считая факт осуществления таких выплат доказанным, использует ст. 31 НК РФ. Согласно подп. 7 п. 1. данной нормы налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджет РФ, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применение этой нормы возможно только в случае, если проверяющими безусловно будет доказано два обстоятельства:

реальное осуществление выплат работникам в нарушение установленного порядка налогообложения;отсутствие учета таких сумм либо невозможность установить конкретные суммы на основании имеющихся документов.

С учетом того, что суды в большинстве случаев требуют в качестве доказательства «серых» выплат наличие каких-либо документов с подтверждением реально полученных работниками сумм, данную норму применить практически невозможно.

ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел в порядке кассации дело по заявлению общества о признании незаконным решения МРИ ФНС. Инспекция, проверив налогоплательщика, пришла к выводу о ведении обществом двойного учета заработной платы и о занижении фактически выплаченной заработной платы работникам по отношению к отраженной в учетных документах, представленных на проверку. В этой связи инспекция произвела доначисление налога на доходы физических лиц на основании данных об аналогичных налогоплательщиках. Суд, отменяя решение инспекции, указал на допущеные ею нарушения:

налоговый орган не доказал наличие условия для применения положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, а именно ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;выбор налогоплательщиков, аналогичных проверяемому по уровню заработных плат, был признан необоснованным, поскольку налоговый орган использовал данные организаций, осуществляющих помимо схожего иные виды деятельности, также отличалась среднесписочная численность работников. Кроме того, данные организации осуществляли деятельность в населенных пунктах с разным статусом (одна из организаций находилась в городе, имеющем статус областного центра, что ввиду большего числа жителей значительно увеличивает обороты организаций торговли)14.

Таким образом, можно сделать вывод, что суды в первую очередь ожидают от проверяющих системного подхода к сбору доказательств по делам о доначислении НДФЛ и ЕСН, и только совокупность представленных контролерами сведений может послужить основанием для вывода о наличии на предприятии «двойного» бухгалтерского учета и выплаты заработной платы «в конверте». Поэтому максимально уменьшить долю «неофициальной» заработной платы в нашем государстве, по мнению автора, можно только при условии досконального анализа проверяющими всех полученных в ходе контрольных мероприятий сведений. Возможно, налоговым органам в этом случае придется отказаться от части претензий к компаниям. Но обратный эффект — у предприятий не будет информации о систематических поражениях проверяющих, а только сведения об успешно проведенных ими делах — и это должно заставить руководителей задуматься.

1 По этой теме см. также: Архипов В. В. Ответственность работодателя за невыполнение обязанностей по оплате труда и уплате связанных с ней налогов / / Трудовые споры. 2008. № 2.
2 См.: Газета «Коммерсантъ» № 47 (3864) от 24.03.2008. http://www.kommersant.ru/doc
3 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2005 № Ф04-2217/2005(10449-А03-31).
4 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2007 № А56-40697/2006.
5 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2007 № А74-3820/2006-ф02-2728/2007.
6 Постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2007 № Ф09-2775/07-С2.
7 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2007 № А56-550/2006.
8 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2007 № А56-40697/2006.
9 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2007 № А74-3820/2006-Ф02-2728/2007.
10 Постановление ФАС Уральского округа от 12.04.2007 № Ф09-2584/07-С2.
11 Постановление ФАС Уральского округа от 31.07.2007 № Ф09-6091/07-С2.
12 Постановление ФАС Уральского округа от 20.02.2008 № Ф09-516/08-С2.
13 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2005 № Ф04-9142/2005(18057-А67-32).
14 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.09.2007 № А11-1641/2007-К2-20/104.

Скоро в журнале «Юрист компании»
    Узнать больше


    Ваша персональная подборка

      Подписка на статьи

      Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Академия юриста компании

      Академия

      Смотрите полезные юридические видеолекции

      Смотреть

      Cтать постоян­ным читателем журнала!

      Cтать постоян­ным читателем журнала

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией

      © Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2017

      Журнал «Юрист компании» –
      первый практический журнал для юриста

      Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».

      Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор) Свидетельство о регистрации  ПИ № ФС77-62254 от 03.07.2015

      Политика обработки персональных данных

      
      • Мы в соцсетях
      Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
      Простите, что прерываем ваше чтение

      Это профессиональный сайт для юристов-практиков. Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, мы вынуждены размещать лучшие статьи в закрытом доступе.

      Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего полторы минуты.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      Вы продолжите читать статью через 1 минуту
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль