Оплата сверхурочных работ: особенности налогообложения

168
Постановлением Федеральной службы государственной статистики РФ от 18.01.2008 № 5 утвержден Статистический инструментарий для организации статистического наблюдения за составом затрат организации на рабочую силу. Данным инструментарием предусмотрено, что затраты организации на рабочую силу — это сумма вознаграждений в денежной и не денежной формах за отработанное и неотработанное время, расходы организации, связанные, в частности, с обеспечением работников жильем, с проведением профессионального обучения, культурно-бытовым обслуживанием, социальной защитой (включая расходы на пенсионное, медицинское и другие виды страхования), командировочные расходы, а также налоги и сборы, связанные с использованием наемной рабочей силы. Сведения о таких затратах на рабочую силу необходимы для решения вопросов уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и исчисления единого социального налога.

При составлении инструментария в строку 15 включаются следующие выплаты:

оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни;оплата сверхурочной работы;оплата работникам дней отдыха (отгулов), предоставленных в связи с работой за пределами нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях, установленных законодательством РФ.

В рамках данной статьи рассмотрим подробнее вопросы, связанные с оплатой сверхурочной работы.

Согласно ст. 99 ТК РФ сверхурочной является работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени: ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени — сверх нормального числа рабочих часов за учетный период.

Рабочее время — время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации относятся к рабочему времени (ст. 91 ТК РФ).

Данной статьей установлено, что нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю.

Обязанность по ведению учета фактически отработанного каждым работников времени возлагается на работодателя.

Работодатель имеет право в порядке, установленном ТК РФ, привлекать работника к работе за пределами продолжительности рабочего времени, установленной для данного работника в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором:

для сверхурочной работы (ст. 99 ТК РФ);если работник работает на условиях ненормированного рабочего дня (ст. 101 Кодекса).

Таким образом, условия привлечения работника для выполнения сверхурочных работ должны быть обусловлены не только законодательством, но и отражены в соответствующих актах.

Статьей 99 Кодекса предусмотрено, что привлечение работника к сверхурочной работе допускается с его письменного согласия в следующих случаях:

1) при необходимости выполнить (закончить) начатую работу, которая вследствие непредвиденной задержки по техническим условиям производства не могла быть выполнена (закончена) в течение установленной для работника продолжительности рабочего времени, если невыполнение (незавершение) этой работы может повлечь за собой порчу или гибель имущества работодателя (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), государственного или муниципального имущества либо создать угрозу жизни и здоровью людей;

2) при производстве временных работ по ремонту и восстановлению механизмов или сооружений в случаях, когда их неисправность может стать и причиной прекращения работы для значительного числа работников;

3) для продолжения работы при неявке сменяющего работника, если работа не допускает перерыва. В этих случаях работодатель обязан немедленно принять меры по замене сменщика другим работником.

Кодексом также предусмотрены случаи, когда привлечение работника к сверхурочной работе допускается без его согласия, в частности, для:

1) работ, необходимых для предотвращения катастрофы, производственной аварии либо устранения последствий катастрофы, производственной аварии или стихийного бедствия;

2) общественно необходимых работ по устранению непредвиденных обстоятельств, нарушающих нормальное функционирование систем водоснабжения, газоснабжения, отопления, освещения, канализации, транспорта, связи;

3) работ, необходимость которых обусловлена введением чрезвычайного или военного положения, а также неотложных работ в условиях чрезвычайных обстоятельств, то есть в случае бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и в иных случаях, ставящих под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части.

В других случаях привлечение к сверхурочной работе допускается с письменного согласия работника и с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

Следует иметь в виду, что продолжительность данного вида работ для каждого работника не должна превышать четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Работодатель также обязан обеспечить точный учет продолжительности сверхурочной работы каждого работника.

Вопросы налогообложения выплат, связанных с выполнением сверхурочных работ

До настоящего времени единого подхода к налогообложению выплат, произведенных при сверхурочных работах, практически не выработано.

Вместе с тем по данному вопросу существует мнение ФНС России и обширная судебно-арбитражная практика.

По вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов по оплате сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год, ФНС России в Письме от 23.09.2005 № 02-1-08/195 разъяснила следующее.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пункт 3 ст. 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, при наличии вредных, особо вредных условий труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.

В письме ФНС России отмечено, что сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к таким работам.

По заключению Федеральной службы по труду и занятости РФ от 23.06.2005 № 956-6-1 нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.

Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 ТК РФ.

Следовательно, оплату сверхурочной работы следует рассматривать как обоснованный расход.

В целях налогообложения прибыли все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованны, т. е. экономически оправданны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что расходы на оплату сверхурочных работ (в том числе, если количество часов, отработанных сверхурочно, превышает 120 часов в год) в целях налогообложения прибыли относятся к расходам согласно п. 3 ст. 255 НК РФ. Но при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.

Аналогичная позиция выражена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15.08.2005 № 03-03-02/62.

Вместе с этим следует учитывать, что ограничения, предусмотренные неналоговым законодательством, не могут быть реализованы налоговым контролем, поскольку не предусмотрены налоговым законодательством.

В части налогообложения ЕСН сумм оплаты труда работников, работающих сверхурочно (в том числе, если количество часов, отработанных сверхурочно превышает 120 часов в год), даны разъяснения в Письме Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/278.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам), а также по авторским договорам.

При этом п. 3 указанной статьи НК РФ установлено, что данные выплаты не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

С учетом изложенного, суммы оплаты труда работников, отработавших сверхурочно свыше 120 часов в год, включаются в расходы налогоплательщика и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, данные суммы подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Вместе с тем в Письме Минфина России от 09.03.2005 № 03-03-01-04/1/102 сделаны иные выводы по вопросам налогообложения оплаты сверхурочных работ.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 255 НК РФ).

В связи с тем, что сверхурочной является работа, производимая по инициативе работодателя за пределами установленной продолжительности рабочего времени, ежедневной работы (смены), а также работа сверх нормального числа рабочих часов за учетный период, к тому же она не должна превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год, оплата труда за данную работу не может включаться в расходы налогоплательщика на оплату труда и уменьшать налогооблагаемую прибыль, иначе будут нарушены положения ст. 99 ТК РФ.

Минфином России в Информационном письме от 02.02.2006 № 03-03-04/4/22 выражена другая позиция.

В письме акцентируется внимание налогоплательщиков на обязанность работодателя при привлечении работников к выполнению сверхурочных работ свыше 120 часов в год закреплять указанные условия в трудовом договоре.

Минфин России сделал вывод, что расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе, если количество часов, отработанных сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда согласно п. 3 ст. 255 НК РФ при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором.

Судебно-арбитражная практика

***Удовлетворяя иск о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления единого социального налога, суд арбитражный судпришел к выводу, что не подлежат обложению указанным налогом произведенные налогоплательщиком своим работникам выплаты за сверхурочные работы, которые не были отнесены к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль.

Как было установлено судом и материалами дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки инспекция выявила занижение ООО «Юганскавторнс-1» расходов в целях исчисления налога на прибыль сумм выплат за сверхурочную работу; занижение налоговой базы по ЕСН на суммы, выплаченные в период с февраля по декабрь 2004 г. работникам организации за сверхурочные работы более 120 часов.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В Информационном письме от 14.03.2006 № 106 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. При разрешении вопроса об отнесении выплат к расходам, влияющим на налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться главой 25 Кодекса.

В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе за сверхурочную работу, производимые в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, при формировании расходов в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик обязан учитывать требования действующего законодательства, в том числе трудового.

В соответствии со ст. 99 ТК РФ сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

В силу ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы, производимые в соответствии с законодательством РФ. Поэтому расходы, производимые вследствие нарушения требований трудового законодательства (в том числе правил ст. 99 ТК РФ относительно ограничения количества сверхурочных работ), не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации.

Суд обоснованно указал, что сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочной работе, поскольку нарушение организацией требований ст. 99 ТК РФ не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.

Однако необходимость выплаты заработной платы за реально выполненную работу (ст. 37 Конституции РФ, ст. 152 ТК РФ), а также необходимость арифметически верно произвести расчет вознаграждения не являются достаточными признаками экономической обоснованности затрат, вызванных нарушением трудового законодательства.

В соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются иные расхода (кроме указанных в предыдущих пунктах данной статьи), не соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть любые затраты, заявленные налогоплательщиком в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, должны быть не только поименованы в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, но и должны соответствовать критериям ст. 252 Кодекса.

Согласно ст. 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Вывод суда первой и апелляционной инстанций об экономической оправданности (обоснованности) затрат, состоящих в выплате вознаграждения за сверхурочную работу свыше 120 часов, суд кассационной инстанции нашел неверным, поскольку не могут быть признаны обоснованными затраты, понесенные организацией в связи с нарушением ею требований законодательства (в том числе и трудового),

Кассационная инстанция также учла, что Минфин России, который в соответствии с Положением, утвержденным Правительством РФ от 30.06.2004 № 329, является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; а также ФНС России, которая в соответствии с Положением, утвержденным Правительством РФ от 30.09.2004 № 506, имеет право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности, дают противоречивые разъяснения относительно обоснованности отнесения в состав расходов по прибыли вознаграждений, которые были выплачены работодателем в связи с нарушением им 120-часового лимита сверхурочных работ, что дает основание для применения в данном случае положений п. 7 ст. 3 НК РФ[1].

Таким образом, даже документально подтвержденные расходы на оплату сверхурочных работ, произведенные в связи с нарушением трудового законодательства (свыше 120 часов в год), которые направлены налогоплательщиком на получение дохода, не могут включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль в связи с невозможностью отнесения их к экономически оправданным (обоснованным). Из чего следует, что на основании п. 3 ст. 236 НК РФ они не должны облагаться ЕСН.

Суд также сделал вывод, что иное толкование положений ст. 252 НК РФ (относительно обоснованности затрат) во взаимосвязи с п. 3 ст. 255 НК РФ означало бы, что законодатель, признавая в целях исчисления налога на прибыль обоснованными затраты, произведенные в связи с нарушением норм трудового законодательства, признает обоснованным (оправданным) и само нарушение норм трудового законодательства[2].

Можно считать верным вывод суда кассационной инстанции в части соблюдения трудового законодательства и его относительного применения в налоговом законодательстве.

Вместе с тем, судя по практике арбитражных судов, они применяют разъяснения Минфина России относительно того, что оплата сверхурочных работ более чем 120 часов в год относится на расходы организации и уменьшает налогооблагаемую прибыль.

[1] Письмо Минфина России от 09.03.2005 № 03-03-01-04/1/102, Письмо ФНС России от 23.09.2005 № 02-1-08/195.
[2] См. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2006 № Ф04-5008/2006(25216-А75-40) по делу № А75-12558/2005.

Скоро в журнале «Юрист компании»
    Узнать больше


    Ваша персональная подборка

      Подписка на статьи

      Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Академия юриста компании

      Академия

      Смотрите полезные юридические видеолекции

      Смотреть

      Cтать постоян­ным читателем журнала!

      Cтать постоян­ным читателем журнала

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией

      © Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2017

      Журнал «Юрист компании» –
      первый практический журнал для юриста

      Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».

      Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор) Свидетельство о регистрации  ПИ № ФС77-62254 от 03.07.2015

      Политика обработки персональных данных

      
      • Мы в соцсетях
      Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
      Простите, что прерываем ваше чтение

      Это профессиональный сайт для юристов-практиков. Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, мы вынуждены размещать лучшие статьи в закрытом доступе.

      Предлагаем вам зарегистрироваться и продолжить чтение. Это займет всего полторы минуты.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      Вы продолжите читать статью через 1 минуту
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль