По мнению инспекции, цена сделки ниже рыночной. Как доказать, что это не важно для налога на прибыль

166
В этой статье:Когда ИФНС могут контролировать цены сделок для налоговых целейКак можно оспорить перерасчет цен для исчисления налога на прибыльМожет ли новый аргумент найти поддержку в арбитражном суде

Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Но в случаях, прописанных в пункте 2 той же статьи, налоговые органы могут проверить соответствие цены, примененной в конкретной сделке, рыночным ценам. В ситуации отклонения от рыночных цен более чем на 20 процентов налоговики могут пересчитать компании налоги исходя из рыночных цен, а также начислить пени и штрафы.

Налоговые споры, предметом которых является соответствие цены сделки рыночным ценам, очень распространены. Компании при обжаловании решений налоговых органов обычно используют два аргумента: у инспекции вообще не было оснований для проверки цен либо инспекция использовала метод определения рыночных цен, не основанный на законе (все возможные методы перечислены в статье 40 Налогового кодекса). Однако при детальном изучении положений статьи 40 Налогового кодекса и глав второй части Налогового кодекса, регулирующих налог на прибыль и упрощенную систему налогообложения, можно обнаружить противоречие, которое позволяет предложить еще один серьезный аргумент для спора с инспекцией. Причем этот аргумент может помочь компании даже в случаях, когда первые два не срабатывают. Налоговые органы не прислушиваются к данному аргументу, но, по опыту автора, он может найти поддержку в суде.

Связь статьи 40 Налогового кодекса и положений о налоге на прибыль

Новый аргумент заключается в том, что главой 25 Налогового кодекса не предусмотрена уплата налога с фактически неполученного дохода, рассчитанного с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса. Следовательно, доначисление налога на прибыль со ссылкой на статью 40 Налогового кодекса незаконно.

Статья 40 Налогового кодекса устанавливает, при каких обстоятельствах и в каком порядке налоговый орган имеет право проверить правильность применения цен по сделкам, определить рыночные цены и вынести мотивированное решение о доначислении налога, пеней и штрафа.

Цитируем документ. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).

В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Инспекции, руководствуясь положениями статьи 40 Налогового кодекса, по результатам контроля за ценами сделок доначисляют компаниям любые налоги, которые должны быть исчислены по результатам данных сделок, – НДС, налог на прибыль, единый налог, уплачиваемый при применении УСН, и т. д. Это связано с тем, что в статье 40 Налогового кодекса нет никаких ограничений о возможностях использования ее положений.

Но есть и другая позиция. Согласно пункту 1 статьи 38 Налогового кодекса, каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса. Другими словами, порядок определения налоговой базы по каждому конкретному налогу отдельно прописан в соответствующих главах второй части Налогового кодекса. Следовательно, возможность применения статьи 40 Налогового кодекса в целях исчисления налоговой базы по конкретному налогу тоже должна быть отмечена в соответствующей главе кодекса.

Налоговая база по налогу на прибыль. Для российских организаций объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). При этом глава 25 Налогового кодекса регламентирует состав доходов и расходов. Доходы делятся на доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Цитируем документ. В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса (абз. 1 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, поскольку цена сделки связана с реализацией товаров, работ, услуг или имущественных прав, то разница между рыночной ценой и ценой по конкретной сделке не может считаться внереализационным доходом у компании, реализующей товары, работы, услуги или имущественные права. По своей экономической сути это доход (если предположить, что в данном случае вообще возникает доход как экономическая выгода) от реализации. Однако указанная разница не подпадает под понятие выручки, потому что компания, реализующая товары, работы, услуги или имущественные права, ее фактически не получает: нет поступлений в сумме разницы ни в денежной, ни в натуральной форме. Следовательно, чтобы разница между рыночной ценой и ценой по конкретной сделке считалась доходом в целях исчисления налога на прибыль, она должна быть прямо упомянута в этом качестве в главе 25 Налогового кодекса. Однако в данной главе указание на то, что оценка дохода в целях налогообложения осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, встречается только в трех случаях. Во-первых, когда компания безвозмездно получает имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). Во-вторых, когда компания получает доходы в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая товарообменные операции (п. 4–6 ст. 274 НК РФ). В-третьих, для определения налоговой базы компании-участника срочных сделок при проведении операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта (п. 6 ст. 301, п. 6 ст. 304 НК РФ).

Связь дохода и убытка. Есть и еще один довод в пользу того, что разница между рыночной ценой и ценой по конкретной сделке не может считаться доходом в целях исчисления налога на прибыль. Если предположить, что компания действительно обязана пересчитывать сумму выручки по сделке с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, чтобы включить в налоговую базу не фактическую, а рыночную цену сделки, то у нее возникает также и убыток в виде разницы между рыночной ценой и суммой оплаты товаров, работ, услуг или имущественных прав, согласованной сторонами сделки. Этот убыток должен уменьшать налоговую базу в качестве безнадежного долга (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Следовательно, в итоге экономический результат от пересчета цены сделки равен нулю.

Таким образом, доначисляя налогоплательщику налог на прибыль, а также пени и штраф за неполную уплату налога с расчетных сумм фактически недополученной выручки, налоговики произвольно по своему усмотрению меняют объект налогообложения. Это недопустимо, поскольку объект налогообложения может устанавливаться и изменяться только законодательными актами (п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ). Теми же доводами в спорах с налоговиками могут пользоваться и компании, применяющие УСН, так как налоговая база для единого налога, уплачиваемого при УСН, в части состава доходов от реализации и внереализационных доходов определяется по правилам, установленным для налога на прибыль (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Использование нового аргумента в судебной практике

До сих пор вышеуказанный аргумент не использовался при оспаривании решений налоговых органов о доначислении налога на прибыль в связи с отклонением цен по сделке от рыночных. Возможно, юристы считают его слишком теоретизированным и ненадежным по сравнению с проверенными на практике аргументами, связанными с частыми ошибками налоговиков в процедуре применения статьи 40 Налогового кодекса. Однако в практике автора был пример использования нового аргумента в судебном споре с налоговым органом. В 2009 году три инстанции арбитражного суда по делу № А40-16106/09-143-31 согласились с доводами налогоплательщика. В частности, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 01.10.09 № КА-А40/9995-09 указал: «Налоговый кодекс не предусматривает уплату налога на прибыль с неполученной налоговой базы, рассчитанной с учетом положений статьи 40 кодекса у предприятий, реализующих товары (работы, услуги) по тем основаниям, что при исчислении налога на прибыль объектом налогообложения является не доход от реализации, а полученная прибыль».

Надо заметить, что в данном споре инспекция в результате контроля за ценой сделок доначислила компании не налог на прибыль, а единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Но в мотивировочной части постановлений апелляционной и кассационной инстанций отражен одинаковый подход к применению статьи 40 Налогового кодекса для исчисления налога на прибыль и единого налога для компаний на УСН. Определением Высшего арбитражного суда от 11.02.10 № ВАС-1077/10 инспекции было отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора.   Вопрос в темуВ каких случаях налоговики вправе контролировать цены, примененные в сделках?В сделках между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, внешнеторговым сделкам, а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).

 

Совет в тему

Можно использовать еще один аргумент: разница между рыночной ценой и ценой сделки вообще не является доходом.Доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой «Налог на прибыль организаций» (ст. 41 НК РФ). Если компания реализовала товары по цене ниже рыночной, она не получает от этого экономическую выгоду.

 

Когда Налоговый кодекс обязывает применять статью 40

Анализ всех глав второй части Налогового кодекса показывает, что в случае необходимости применения статьи 40 это всегда указывается прямо в соответствующих главах, регулирующих отдельные налоги. В частности, в статье 154 Налогового кодекса прямо установлено, что для целей НДС налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса. Аналогичная норма установлена для исчисления налоговой базы по акцизам (подп. 2 п. 2 ст. 187 НК РФ), налогу на добычу полезных ископаемых (п. 2 и 3 ст. 340 НК РФ). Для остальных видов налогов статья 40 Налогового кодекса применяется при определении доходов, полученных в натуральной форме (п. 1 ст. 211, п. 3 ст. 346.6 НК РФ).

 

www.lawyercom.ru

В Информационной системе юриста компании в разделе «Претензии налоговиков» вы можете найти еще одну статью о соотношении цены сделки с рыночной – «Цена сделки не соответствует уровню рыночных цен. Когда есть реальный риск доначисления налогов».

Скоро в журнале «Юрист компании»
    Узнать больше


    Ваша персональная подборка

      Подписка на статьи

      Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Академия юриста компании

      Академия

      Смотрите полезные юридические видеолекции

      Смотреть

      Cтать постоян­ным читателем журнала!

      Cтать постоян­ным читателем журнала

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией
      Рассылка

      © Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2017

      Журнал «Юрист компании» –
      первый практический журнал для юриста

      Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».

      
      • Мы в соцсетях
      Внимание! Вы находитесь на сайте для юристов

      Вы точно юрист? Предлагаем сделку!
      Пройдите быструю регистрацию, а мы обеспечим вас увлекательным юридическим чтением.
      Регистрация займет минуту.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль