Вклад в имущество общества. Как применить налоговые льготы

1338
Андрухов Антон Анатольевич
юрист ЗАО «Подольскхолод»
Что юристу компании нужно знать о налогообложении вкладов в имущество общества.

Юридические аспекты вклада в имущество общества были рассмотрены авторами в статье «Акционерам разрешили вносить вклады в имущество общества, не увеличивая уставный капитал». Одновременно авторы затронули тему о налоговой льготе, позволяющей хозяйственному обществу исключить из налоговой базы по налогу на прибыль вклад в имущество общества только при условии, когда доля участника (акционера), вносящего вклад, составляет более 50% уставного капитала общества.

В продолжение темы о налогообложении вкладов в имущество общества расскажем о налоговых льготах, позволяющих обществу не платить налог на прибыль с суммы внесенного вклада, даже если доля участника (акционера) составляет 50% и менее уставного капитала общества, а также проанализируем дополнительные возможности безвозмездной безналоговой передачи имущества не только от материнской компании дочерней, но и наоборот. 

По общему правилу все, что юридическое лицо получит безвозмездно (имущество, работы, услуги, имущественные права) облагается налогом на прибыль. Однако существуют доходы, которые налогообложению не подлежат. Закрытый перечень таких доходов указан в статье 251 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). К рассматриваемой ситуации применимы льготы, установленные положениями пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и положениями пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Основания применения льготы согласно положениям пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ

Цитируем документ

При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса;
  • от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Из указанной нормы следует, что одним из условий безналоговой передачи является размер участия в уставном капитале, который должен быть более 50%. При этом льгота по освобождению от уплаты налога на прибыль действует как при безвозмездной передаче имуществаот материнской компании дочерней, так и при передаче имущества от дочерней компании материнской. При этом необходимо учесть, что безвозмездная передача имущества от дочерней организации в адрес материнской не должна быть скрытой формой выплаты дивидендов. Риск особенно существует, когда имущество передается от дочерней организации в адрес материнской, являющейся единственным участником (акционером) передающей стороны.

Для применения льготы также важно обосновать хозяйственную цель такой передачи. Получающая сторона должна использовать полученное имущество в предпринимательской деятельности, а не преследовать цель уклонения от исполнения обязанности по уплате налога. Указанный вывод содержится в Определении Верховного суда Российской Федерации от 10.12.2014 № 303-КГ14-4580 по делу А04-5944/2013.

В целях налогообложения имущественные права не являются имуществом

Необходимо также обратить внимание, что объектом передачи в соответствии с рассматриваемой льготой (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) является исключительно имущество.

Если гражданское законодательство к имуществу относит, в том числе имущественные права (ст. 128 ГК РФ), то в целях налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав (п.1 ст. 11, п. 2 ст. 38 НК РФ). Данное правило необходимо учитывать, когда в виде вклада в имущество общества будет передаваться имущественное право (право пользования, доля участия в капитале юридических лиц и т.д.).

Возможна ситуация, когда дочерняя организация прощает долг материнской компании либо наоборот, материнская компания прощает долг дочернему юридическому лицу. В отношении прощения долга по договорам займа правомерность применения льготы контролирующими органами не оспаривается, если на дату перечисления займа и на дату прощения долга доля займодавца составляла более 50% в уставном капитале заемщика. В противном случае у должника возникает доход. (Письмо Минфина России от 14 декабря 2015 г. № 03-03-07/72930, Письмо Минфина России от 31.01.2011 № 03-03-06/1/45). Иная точка зрения у финансового ведомства в отношении прощения долга суммы процентов по займу. Проценты по займу не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества в связи с отсутствием факта передачи данных средств налогоплательщику, и поэтому оснований для применения в отношении таких сумм положений пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса не имеется (Письмо Минфина от 30 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/40367). Таким образом, для применения льготы помимо размера участия в уставном капитале также важна реальная передача имущества, к которому налоговое законодательство не относит имущественные права.

Помимо условий, связанных с размером участия в уставном капитале, передача имущества не подлежит налогообложению, если полученное имущество (за исключением денежных средств) не будет передаваться третьим лицам в течение одного года со дня передачи. Учитывая, что запрет на передачу имущества третьим лицам не распространяется только на денежные средства, интересно выяснить позицию официальных органов о возможности применения льготы в случае безвозмездной передачи векселей. Если передается вексель со сроком погашения более одного года, то доход у получателя не возникает только в пределах сумм, оплаченных передающей стороной при приобретении векселя. То есть с суммы превышения (например, с суммы установленного дисконта либо с суммы процентов, полученных при погашении векселя) получатель должен заплатить налог (Письмо Минфина России от 18.06.2012 № 03-03-06/1/311, Письмо Минфина России от 25.06.2013 № 03-03-07/23944).

Если передается вексель со сроком погашения менее одного года, то, по мнению официального ведомства, такой вексель не соответствует требованиям пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 24.03.2009 № 03-03-06/1/185). Указанная позиция является как минимум спорной. Можно ли квалифицировать предъявление векселей к погашению в качестве передачи третьим лицам? Ведь погашение векселя не связано с передачей права собственности на ценную бумагу третьему лицу. Погашение векселя – это исполнение обязательствавекселедателя (при простом векселе) или плательщика (при переводном векселе) по выплате полученных взаймы денежных средств (ст. 815 ГК РФ). С одной стороны, по своей правовой природе вексель является индивидуально-определенной вещью – имуществом, с другой стороны, это денежное обязательство, которое исполняется при погашении векселя. Не будем вдаваться в подробности вексельного обращения и его экономической и правовой сути, но мало кто поспорит, что вексель нельзя использовать самостоятельно как какую-либо вещь, поэтому целью передачи векселяявляется исключительно получение денежных средств, которые векселедержатель получает в счет исполнения по ценной бумаге. Таким образом, выбытие векселя в связи с предъявлением его к погашению не является передачей векселя третьему лицу, поскольку факт передачи имущества (векселя) третьему лицу отсутствует. Правоприменительная практика соответствует указанной выше позиции – Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 августа 2012 г. по делу № А27-12425/2011.

В ситуации, когда взаимозависимое лицо с долей владения более 50% передает собственный вексель, финансовое ведомство считает, что к погашению вексель будет предъявлен не третьему лицу, поэтому льгота согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применима (Письмо Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/748).

Основания применения льготы согласно положениям пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ

Цитируем документ

При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

  • в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества

Из приведенной нормы следует:

  1. Размер доли участника (акционера) в организации - получателе значения не имеет. Даже доля участия 50% и менее позволяет применять льготу по уплате налога на прибыль (Письмо Минфина России от 20.04.2011 № 03-03-06/1/257, Письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-03-06/1/160, Письмо ФНС России от 22.11.2012 № ЕД-4-3/19653);
  2. Передаваться может как имущество, так и имущественные и неимущественные права, имеющие денежную оценку.
  3. Для применения льготы, в отличие от ранее рассмотренной нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, отсутствует ограничение на передачу имущества третьим лицам (Письмо Минфина России от 18.04.2011 № 03-03-06/1/243).

При этом необходимо учитывать следующее:

  1. Получателями могут быть только хозяйственные общества и товарищества. Не могут быть получателями, например, производственные кооперативы, унитарные предприятия, автономные некоммерческие организации и т.д.
  2. Цель передачи – увеличение чистых активов.

Известно, что законное требование об увеличении чистых активов предусмотрено в случаях, когда чистые активы общества менее определенного законом минимального размера уставного капитала, в противном случае общество подлежит ликвидации. Однако практически любой вклад в имущество общества, имеющий денежную оценку, влечет за собой увеличение чистых активов общества. Не увеличивает чистые активы общества, например, имущество, полученное во временное безвозмездное пользование ссудополучателем. Объяснение: имущество, полученное в пользование безвозмездно, не отражается в бухгалтерском балансе, а числится на забалансовом счете, поэтому не влияет на активы общества (Письмо Минфина России от 05.12.2012 г. № 03-03-10/128).

Таким образом, указание в качестве цели передачи имущества увеличение чистых активов получателя не противоречит сущности вклада в имущество общества. Учитывая изложенное, в целях избежания каких-либо претензий со стороны контролирующих органов, для применения льготы рекомендуется при передаче имущества в качестве вклада в общество в соответствующем договоре указать, что имущество (имущественные права) передаются, в том числе, для целей увеличение чистых активов общества.

Имеется решение суда, подтверждающее, что возможные претензии со стороны налоговых органов несостоятельны, поскольку налоговые органы не доказали того, что передача обществу учредителем денежных средств имело иную цель, кроме увеличения чистых активов общества. Также «суд первой инстанции пришел к выводу о необходимости применения к спорным правоотношениям положений пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которой при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные хозяйственным обществом в виде вклада участника в целях увеличения чистых активов…». Соответственно, кассационная инстанция обоснованно поддерживает вывод суда первой инстанции «о необоснованной квалификации налоговым органом полученных обществом средств от учредителя в качестве внереализационного дохода и необходимости применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, устанавливающего, что спорные денежные средства (вклад учредителя) не подлежат учету при определении налоговой базы» (Арбитражный суд Московского округа постановление от 18 ноября 2014 г. по делу N А40-21501/14).

Какая льгота при безвозмездной передаче имущества (имущественных прав) выгоднее?

Применительно к передаче вклада в имущество общества более широкие возможности для применения льготы установлены положениями пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, в частности, размер доли участия значения не имеет, отсутствует ограничение на передачу имущества в течение одного года третьим лицам, без налоговых последствий передаваться в качестве вклада может не только имущество, но и имущественные, неимущественные права.

Сравнительный анализ условий и порядка применения льготных положений при безвозмездной передаче имущества (имущественных прав)

№п/п

Критерии сравнения

Льгота на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ

Льгота на основании

пп. 3.4. п. 1 ст. 251 НК РФ

1.

Передающая сторона

1.) Российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации(п. 2 ст. 11 НК РФ);

2.) Иностранные организации - юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации

(п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации;

3.) Физические лица;

Не может быть передающей стороной, например, Российская Федерация, субъекты РФ, муниципалитеты, владеющие в капитале юридического лица.

Все субъекты права:

1.) Российские организации;

2.) Иностранные организации;

3.) Физические лица;

4.) Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные органы власти.

2.

Получающая сторона

1.) Российские организации -юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ):

хозяйственные товарищества и общества, производственные кооперативы, некоммерческие корпоративные образования, фонды, учреждения, автономные некоммерческие организации, ассоциации и т.д.

Хозяйственные товарищества и общества

3.

Доля участия в уставном капитале

Доля передающей стороны либо доля получающей стороны составляет более 50% уставного (складочного) капитала (фонда).

Размер доли значения не имеет.

4.

Направление передачи

Как от материнской организации к дочерней, так и от дочерней организации в адрес материнской.

Только от участника (акционера).

5.

Объект передачи

Имущество.

Имущество, имущественные и неимущественные права.

6.

Срок нахождения имущества у получателя

Имущество (за исключением денежных средств) не должно передаваться третьим лицам в течение одного года с даты его получения.

Срок нахождения у получающей стороны значения не имеет.

Анонсы будущих номеров

    Стать подписчиком


    Ваша персональная подборка

      Подписка на статьи

      Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

      Академия юриста компании

      Академия

      Смотрите полезные юридические видеолекции

      Смотреть

      Cтать постоян­ным читателем журнала!

      Cтать постоян­ным читателем журнала

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией

      Рассылка

      © Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2017

      Журнал «Юрист компании» –
      первый практический журнал для юриста

      Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».

      
      • Мы в соцсетях
      Внимание! Вы находитесь на сайте для юристов

      Вы точно юрист? Предлагаем сделку!
      Пройдите быструю регистрацию, а мы обеспечим вас увлекательным юридическим чтением.
      Регистрация займет минуту.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      ×
      Только для зарегистрированных пользователей

      Всего минута на регистрацию и документы у вас в руках!

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      ×

      Подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

      В рассылках мы вовремя предупредим об акции, расскажем о новостях в работе юриста и изменениях в законодательстве.