Обзор практики Верховного суда по налоговым спорам в 2016 году

2534
Об основных тенденциях практики ВС РФ по налоговым спорам читайте в стенограмме видеолекции А. Артюха.

Смотрите видеолекцию

Что нужно знать юристу о налогах: изменения в НК с 1 января 2017 года и обзор практики ВС за 2016 год

Читайте на тему

А. Артюх:

– Хотелось бы поговорить о некоторых судебных делах, рассмотренных экономической коллегией ВС РФ в 2016 г., и о позициях, которые мы должны, как мне кажется, учитывать при ведении своей деятельности, планировании тех или иных сделок, оценке рисков, ведении налоговых споров. Ведь самый лучший налоговый спор, как и любой другой спор, это тот, который не начался. И любым юристам, в т. ч. штатным, при ведении и согласовании тех или иных сделок необходимо иметь в виду те риски, о которых мы поговорим. Мы это обсуждаем, чтобы понимать и видеть, что нужно учитывать, и как нам нужно осаждать, например, коммерческие отделы, бухгалтерию, управление по развитию и прочее.

Если мы посмотрим ретроспективно на практику Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ в 2016 г. по налоговым вопросам, что лично мне бросается в глаза в первую очередь – очень много дел, которые связаны с борьбой с переоценкой в первой кассации. Это дела, которые разрешаются в первой апелляционной инстанции в одну сторону, кассационная инстанция принимает противоположное решение или направляет дело на новое рассмотрение, ВС пересматривает это дело для заинтересованной стороны и говорит: «Нет, кассационная инстанция (окружной суд) не имела права этого делать, потому-то и потому-то». Как правило, в обоснование приводятся доводы о недопустимости переоценки фактических обстоятельств кассационной инстанцией.

Здесь возникает, конечно, много теоретических процессуальных вопросов, связанных с темой. Например, все помнят, что кассационная инстанция вправе отменить судебные акты нижестоящих судов в том случае, если их выводы противоречат материалам дела. Как соотносится это полномочие с переоценкой фактических обстоятельств, и как отграничить эти вещи – это вопрос сугубо дискуссионный, на практике на него четких ответов, к сожалению, нет. И мы видим проблемы в делах, которые попадали в Судебную коллегию в этом году. Очень много дел о необоснованной налоговой выгоде разных аспектов.

В пользу налогоплательщиков, к сожалению, пересматриваются дела с минимальными суммами. Тоже, я не знаю, формализованный или неформализованный это критерий, специальный он или не специальный, или так совпало, конечно, здесь можно только гадать.

Борьба с уклонением от налогов

Очень много дел, в которых воспроизводятся так или иначе позиции Президиума ВАС РФ, сформированные за последние 7-10 лет. По сути, ВС РФ повторяет эти позиции и подтверждает тем самым, что, наверное, определенная преемственность здесь есть, и нам можно как налогоплательщикам ссылаться на те позиции, которые были сформированы раньше и их использовать в своей практике. Опять же, это сигнал, наверное, нижестоящим судам, что позиции Президиума ВАС РФ игнорировать все-таки не стоит.

ВС РФ поддерживает общий тренд на борьбу с уклонением. На слайде вы видите примеры дел (см. слайд в видеолекции 29:12). Плюсы – в пользу налогоплательщика дело пересмотрено, а минусы – в пользу налогового органа. Тем не менее, как раз-таки именно в этих делах содержатся отсылки на то, что кассационный суд был не вправе производить переоценку фактических обстоятельств. В некоторых решениях это единственный, по сути, аргумент, а в некоторых делах высказываются еще такие интересные правовые позиции, которые тоже можно иметь в виду. Как такой тренд должны воспринять суды кассационной инстанции? Я думаю, что просто будет меньше отмен в окружных судах, я думаю, что эта некое предупреждение, угроза пальчиком, что нужно меньше самодеятельности проявлять в подобных делах.

Еще из трендов: ВС РФ достаточно попустительски смотрит на некий неформализм в действиях налогового органа, если это идет на пользу бюджету. Я думаю, что те из вас, кто сталкивался с налоговыми спорами, давно уже поняли, что ссылаться на какие-то формальные нарушения, допущенные налоговым органом, – нарушения при сборе доказательств, при проведении процедуры рассмотрения материалов по проверке, – за редким исключением никого уже не волнуют. И новые доказательства у нас налоговые органы могут собирать в судах, суды это спокойно принимают, и, собственно говоря, какие-то нарушения, допущенные в ходе проверки, просто игнорируются. Ссылаться на это, к сожалению, не помогает, нужно всегда доказывать, что налогоплательщик прав именно по существу спора. Некие такие ссылки на формалку, к сожалению, в последние годы выиграть налоговые споры не помогут.

Трудности оспаривания позиции налоговой по формальным основаниям

Ярким примером является дело одной алтайской компании, определение ВС РФ от 08.02.2016 № 304-КГ15-13912. Там, по существу, спор был очень узко специализирован и касался налогообложения НДС отдельных операций по реализации заложенного имущества при банкротстве. Там был второй аспект, который как раз-таки ВС РФ не стал оценивать, вернее отписался тем, что нет оснований для переоценки выводов судов нижестоящих инстанций. При рассмотрении материалов проверки сначала инспекция нарушила права налогоплательщика.

Там была проблема с уведомлением, с вызовом его для дачи пояснений, с правом на защиту при рассмотрении материалов проверки. После этого управление по жалобе налогоплательщика решение инспекции отменила, вынесло новое решение, которое, по сути, дублировало решение инспекции, но снова не позвало налогоплательщика, хотя должно было.

Когда эта история оказалась в суде, налогоплательщик говорил, что тут налицо нарушение его прав, ему не дали возразить, защитить свою позицию и изложить доводы, если бы дали, то, может быть, дело и в суде бы вообще не оказалось. На что суды, все как один, ему повторяли, что да, управление нарушило его права, оно должно было вызвать налогоплательщика (п. 14 ст. 101 НК РФ).

И вот суды говорят, что да, по сути, это нарушение было допущено управлением, решение которого налогоплательщик оспаривал. Решение инспекции было отменено, но управление, по сути, неправильно отменило решение инспекции, поэтому инспекция все равно была права. По существу нарушение правомерное, и налогоплательщик не доказал, что по существу доначисления он прав, поэтому суд, невзирая на эти формальные вещи – на то, что обжалуемый акт незаконен по формальным основаниям, – все равно отказывает налогоплательщику в удовлетворении его требований. Дело доходит до ВС РФ, который пересматривает это дело по существу доначисления по материально-правовым аспектам, но в этом процедурном аспекте, опять же, ВС РФ говорит, что нет оснований для переоценке выводов судов нижестоящих инстанций.

Вопросов возникает целая куча, конечно. Как тут быть с точки зрения принципа процессуальной определенности, вообще принципов ведения арбитражного процесса при обжаловании нормативных правовых актов? Т. е. мы обжалуем один акт, а суды, по сути, оценивают законность другого акта и отказывают в удовлетворении требований налогоплательщика. К сожалению, в нашей судебной системе мы весьма далеки от какого-то адекватного, на мой взгляд, решения подобных вопросов, это, конечно же, нужно учитывать в налоговом планировании, ведении налоговых споров.

В практике нижестоящих судов я привожу пару примеров, как суды снисходительно относятся к подобным нарушениям. Напомню, что срок камеральной налоговой проверки составляет 3 месяца, после этого 5 дней на составление акта и 5 дней на его вручение. По сути, через 3,5 месяца после начала камеральной проверки налогоплательщик должен получить акт и узнать ее результат. В этом деле (АС МО от 01.09.2016г. № А41-93009/15) налоговый орган опоздал на 10,5 месяцев, а суды посчитали, что здесь никаких нарушений нет.

Ну и то же самое касается порядка назначения повторных выездных проверок – это тоже отдельный аспект, которым, к сожалению, КС РФ как-то пытался заниматься, Президиум ВАС РФ пару раз обращался к этому вопросу, но там осталось очень много пробелов касательно порядка назначения повторных выездных проверок, поводов и оснований. Суды здесь тоже закрывают глаза на подобные вещи – как злоупотребление со стороны налоговых органов – и говорят, что нет, права налогоплательщика здесь не нарушаются, налоговый орган все равно имеет право на осуществление контроля.

Должная осмотрительность и получение необоснованной налоговой выгоды

Свежее дело, которое, я думаю, будет интересно абсолютному большинству слушателей, потому что для российского бизнеса, для российских юристов, специалистов по налоговым спорам, темой № 1 в последние 10 лет является тема необоснованной налоговой выгоды по сделкам с сомнительными контрагентами. Если вспомнить историю вопроса, она достаточно тяжелая, сложная. В 2008 г. было дело компании «Кестрой-1», где были опорочены подписи директора контрагента в счетах-фактурах. После этого им начали отказывать и в вычетах по НДС, и в расходах по таким сделкам с подобными контрагентами, инспекции просто отказывали. В 2010 году был принят ряд постановлений Президиума ВС РФ, которые смягчили существенно эту позицию – там, Муромский стрелочный завод, лизинговая компания малого бизнеса, т. е. там было достаточное количество интересных судебных актов. В 2012 году позиция была повторена в определенной степени в деле Камского завода железобетонных изделий. Ну, вот, в своей практике уже после 2014 года ВС РФ неоднократно возвращался к этой проблематике, было рассмотрено где-то 5 дел. В начале 2015 года было два дела, и в этом году уже несколько дел по теме необоснованной выгоды по сделкам с плохими контрагентами.

Чем интересно дело «Центррегионуголь»? В отличие от предыдущих дел, особенно в исполнении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, в этом деле обращается очень пристальное внимание не столько на фактические обстоятельства конкретного спора, сколько на общие принципы и общее руководство к действию, которые должны учитывать и налоговые органы, и налогоплательщики, и нижестоящие суды при оценке подобных споров. Ведь если посмотреть на фактические обстоятельства, которые в этом деле были описаны и имели место, история достаточно стандартная для подобных споров последних 2-3 лет. Имеет место реальная поставка через цепочку контрагентов, внутри которой в центре возникают какие-то не очень благонадежные звенья. На одной стороне цепочки – реальный поставщик, реальный производитель (в данном случае это был производитель угля достаточно редкой марки, который контролировал 90% рынка), на другом конце цепочки, собственно говоря, наш искомый покупатель-налогоплательщик, а между ними встроена какая-то компания-однодневка. И возникают вопросы о том, можно ли здесь говорить о какой-то обоснованной налоговой выгоде, хотя бы в части.

И вот здесь ВС РФ формулирует достаточно интересный критерий применительно к реальности и должной осмотрительности. Помните, что по 53-му постановлению Пленума ВАС РФ 2006 года мы должны оценивать два критерия:

  • реальность сделки, т. е. имела ли место хозяйственная операция в действительности;
  • если имела место, нужно посмотреть, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность, выбирая того или иного контрагента.

В практике, в частности и в «Центррегионугле», эта позиция воспроизведена снова, т. е. необходимо посмотреть на проявление осмотрительности. Нужно посмотреть на вопросы репутации контрагента, его реальные возможности исполнить свои обязательства по сделке, на наличие у него соответствующих ресурсов, если это возможно, то на налоговую исполнительность. Нужно эти вопросы хотя бы исследовать, а нельзя, как сейчас в большинстве налоговых споров: налоговый орган занимает позицию объективного вменения, приходит и говорит о том, что наш контрагент не уплачивал налоги, либо уплачивает налоги в незначительных размерах, т. е., условно говоря, у него миллиард рублей прошел за год по счетам, по оборотам, а заплатил он 20 тыс. руб. налога. Нельзя занимать позицию объективного вменения.

И что более важно, на мой взгляд, и более интересно и уже актуально для целей и расходов по налогу на прибыль – необходимо учитывать вопросы реальности исполнения той или иной сделки. Термин «реальность» используется судами очень давно с подачи, опять же, Пленума ВАС РФ, но реальность в подобных ситуациях зачастую понималась двояко. Суды предпочитают толковать термин «реальность» как реальное исполнение сделки именно этим контрагентом, с которым у вас заключена сделки и который может быть недобросовестным. На мой взгляд, и Пленум ВАС РФ, и последующая практика ориентирует нас на несколько иное более широкое понимание реальности. Можно посмотреть: эти спорные работы, услуги в реальности выполнялись, или нет? И уже вторичный вопрос – кто их выполнял. Т. е. если в реальности они выполнялись, то, по большому счету, не важно, кто ваш контрагент. Это означает всего лишь, что вы не можете в качестве документального подтверждения размера расходов подложить оправдательные бумаги от этого плохого контрагента. И тогда по принципу, заложенному в деле Камского завода ЖБИ, нужно смотреть на рыночную стоимость этих товаров, работ и услуг. И подтверждать тот размер расходов, который в обычной ситуации вы бы понесли, если бы с нормальным налогоплательщиков, с нормальным контрагентом здесь взаимодействовали. Вот и все. Это единственная сложность, с которой сталкивается налогоплательщик.

С НДС несколько сложнее, потому что там действительно возникают вопросы проявления должной осмотрительности, достоверности документов и возможности налогоплательщика эту достоверность проверить. Здесь, на мой взгляд, совершенно четкий тренд, позиция прослеживается в деле «Центррегионугля» в позиции Судебной коллегии ВС РФ о том, что реальность нужно оценивать именно так, что это не тот конкретный контрагент, а именно что сама поставка по себе была. Даже если есть противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, не вся цепочка подтверждается.

Очень часто возникает проблема, что, например, при транспортировке автомобильным транспортом есть в накладных и номера грузовиков, и фамилии водителей, находят водителей, и они там что-то помнят, что-то нет. Самое главное, что находят тех людей, на которых зарегистрированы эти транспортные средства, они говорят, что ничего не знают: да, грузовик их, но они его кому-то либо в аренду отдали, либо вообще ничем не занимаются. У нас, к сожалению, в автомобильных перевозках вся страна так работает. Тем не менее, инспекция находит такого предпринимателя, на которого зарегистрировано два грузовика, и тот говорит, что ничего не знает, и с этими показаниями налоговый орган уже приходит в суд либо к налогоплательщику и говорит, что его транспортировка на самом деле не подтверждается.

В деле «Центррегионугля» нас суд ориентирует на то, что могут быть и иные доказательства, т. е. на каких-то отдельных этапах с транспортировкой могут быть определенные нюансы, негативные, которые не полностью могут укладываться в картину, которую пытается показать налогоплательщик. Но вот иными доказательствами косвенными всё равно можно подтвердить товародвижение, поступление товара. В данном случае это товар для перепродажи был, т. е. это более просто подтвердить, налогоплательщик просто показывает, что он купил у плохого контрагента и потом перепродал этот же товар другому контрагенту, т. е. у него этот товар есть в наличии.

Это доказать достаточно просто, намного сложнее если вы сами потребляете этот товар. Либо можно вспомнить прошлогоднее дело завода «Нефтехим». Там выяснилось, что налогоплательщик для собственных нужд приобретал химические реагенты, и налоговым органом было установлено, что вообще-то в мире такого объема химических реагентов не было произведено, как использовал налогоплательщик по документам. Совершенно абсурдная ситуация, налогоплательщик это дело проиграл.

Еще одна рекомендация, на которую бы я обратил ваше внимание применительно к сделкам по необоснованной налоговой выгоде с плохими контрагентами: зачастую вопрос о должной осмотрительности, после того как подтвердили реальность, нужно еще подтвердить, почему вы работали именно с этим контрагентом. Здесь, конечно, очень хорошее подспорье, с точки зрения судебной практики, – прошлогоднее дело компании «Горные машины», которое было рассмотрено в феврале 2016 г. ВС РФ. Там речь шла о том, что есть единственный в нашей стране производитель определенного горнодобывающего оборудования, но напрямую у завода это оборудование купить нельзя. Можно купить только через его трейдера, которого тебе предлагают менеджеры этого завода, и этот трейдер меняется каждый год. И возникают впоследствии, собственно говоря, претензии покупателям, которые закупают это оборудование через трейдера.

В этом деле налогоплательщики показывали и доказывали, что они не могли купить это оборудование сами, напрямую с завода, но менеджеры этого завода им сказали покупать у их официальных дистрибьюторов, они здесь не виноваты, к ним претензий никаких быть не может, нигде в другом месте они просто купить не могли. И здесь, в общем-то, есть неплохие шансы, что даже в нашей суровой реальности по этой категории дел суд все-таки может встать на сторону налогоплательщика. «Подкладываться» бумажками нужно сразу, конечно, когда вы проверяете контрагентов, когда заключаете те или иные договоры. Если есть хоть малейшие сомнения по поводу компании, с которой вы заключаете сделку, даже если поставщик, стоящий за ней, известен, но формально закупка производится у такого промежуточного звена, можно в будущем ожидать с высокой вероятностью проблем. Здесь, конечно, нужно «подкладываться» определенными бумагами, доказательствами.

Еще одно дело – похоже на известное дело «Королевских вод» о переводе налоговой недоимки с одного лица на другое. Но фабула была несколько усложнена – в деле компании «Интерос» была, может быть, даже в чем-то обычная ситуация, где налогоплательщик прошел проверку, но ему были доначислены очень большие суммы. Платить он, естественно, не захотел и решил продать бизнес. Был учредитель, юрлицо, у него был эксклюзивный контракт на поставку молочной продукции в Москве, в Московской области от одного известного производителя, они никак не были друг с другом аффилированы. Налогоплательщик взял и продал своим товарищам этот бизнес, но продал не как юрлицо, а именно как контракт и сотрудников. При этом сам на себя получил как учредитель и организатор этого бизнеса определенную денежную сумму на расчетный счет, т. е. очевидно, что некая продажа бизнеса произошла. Тем не менее, я думаю, что мы все понимаем, что в нашей стране, наверное, таким образом просто так независимому лицу бизнес продать нельзя.

Эти обстоятельства, очевидно, очень сильно смутили налоговый орган, и суды, в общем-то, в эти обстоятельства не очень поверили – что здесь имела место обычная сделка между независимыми хозяйствующими субъектами. Они решили, что здесь имеет место уклонение от уплаты налоговой недоимки, которая уже находится на стадии взыскания. Налогоплательщик пытался отбиваться через то, что здесь нет формальной взаимозависимости.

Вот если вы сравните с классическим делом «Королевских вод», где состав учредителей и менеджмента был один и тот же, здесь же состав учредителей не совпадал, были и иные лица. Но, тем не менее, вот такие очень странные экономические взаимоотношения позволили суду прийти к выводу о том, что здесь имеет место взаимозависимость по иным основаниям. Здесь я вынужден обратить ваше внимание, что и раньше, в ст. 20 кодекса были соответствующие критерии. Сейчас в ст. 105.1 НК РФ содержатся признаки аффилированности, признаки взаимозависимости лиц, и есть последний пункт, в котором говорится, что суд может и по иным непоименованным основаниям признать лица взаимозависимыми.

Вот здесь такая экономическая взаимозависимость, прямо не указанная в кодексе, послужила основанием для вывода о том, что эти организации являются взаимозависимыми. И налоговый орган вышел, собственно, с иском в суд о взыскании с новой компании, на которую был переведен контракт и сотрудники, о взыскании недоимки. Нижестоящие суды поддержали налоговый орган, кассационный суд не согласился с этим, опять та самая история с переоценкой обстоятельств, на которую обратил внимание ВС РФ. Они, собственно говоря, поддержали здесь позицию налогового органа. На мой взгляд, некое упрощение, конечно, возникает в данном институте.

Вообще п. 2 ст. 45 НК РФ в действующей редакции в такой практике – это очень опасное оружие в руках нашего государства, на которое надо тоже смотреть очень аккуратно. Если мы элементарно сравним с практикой о привлечении к субсидиарной ответственности учредителя и руководителя в рамках банкротства, даже когда налоговая недоимка взыскивается в субсидиарном порядке, но через банкротные процедуры, там у нас ФНС является одним из кредиторов третьей очереди, просто одним среди равных. Здесь же имеет место внеочередное удовлетворение требований кредиторов, более того, даже не за счет средств должника. Т. е., по сути, в обход процедуры банкротства эта норма ст. 45 позволяет государству удовлетворять собственные потребности, что благословляется судами.

Здесь, конечно, есть повод подумать о конституционности такого порядка, но я подозреваю, что в текущих реалиях, к сожалению, вряд ли стоит ожидать, что КС РФ поддержит в этом вопросе налогоплательщика. Хотя, безусловно, было бы очень интересно узнать, что уважаемые судьи КС РФ по этому поводу думают.

Налоговые споры о переплате в бюджет

В этом году было рассмотрено очень много дел по вопросу возврата переплаты. Например, было дело компании «Скоморошка-трейдинг», определение ВС РФ от 20.07.2016 № 304-КГ16-3143. Позиция еще 2007 г. Пленума ВАС РФ (Пленум не отменен) продолжает действовать, о том, что налогоплательщик в случае, когда он излишне уплатил налог самостоятельно либо по решению налогового органа, может как пойти и обжаловать это решение, так и обратиться с имущественным иском. Разница понятна. В первом случае у вас 3 месяца на обжалование ненормативного правового акта, понижена госпошлина – 3 тыс. руб. Бремя доказывания, по крайней мере, формально, возлагается на налоговый орган. Во втором случае имущественный иск, там уже пошлина по имущественному иску, но 3 года – срок исковой давности для обращения в суд, и бремя доказывания распределяется. Но, тем не менее, налогоплательщик может выбрать одну из двух альтернатив. В этом деле очень странно, как оно вообще было разрешено таким образом, как оно вообще попало в суд, потому что эта позиция была проигнорирована нижестоящими судами, ВС РФ пришлось об этом напомнить.

Та же самая позиция по фабрике «Заря». Недавно, буквально в ноябре, было рассмотрено два дела: компании «Нефтегеология» и ЗАО «Недра». Там – позиция Президиума ВАС РФ об определении действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, когда у вас доначисляется расходный налог, в том случае там было НДПИ. Должна ли инспекция при доначислении НПИ учитывать его одновременно в расходах по налогу на прибыль самостоятельно, поскольку налогоплательщик имеет на это право? Вот такие вопросы, которые уже были предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ, очень серьезную повестку Судебной коллегии по экономическим спорам в этом году формировали. Не может не радовать то, что ВС РФ все-таки поддерживает те позиции, которые были сформированы ранее. Удивительно только то, что делают нижестоящие суды, как такие дела оказываются в суде и проигрываются налогоплательщиками.

Выплаты работникам при увольнении

Очень интересное дело по необоснованной налоговой выгоде по контрагентам за последние 1,5-2 года – дело компании «Парламент продакшн» по «золотым парашютам» или по выплатам работникам при расторжении договора по соглашению сторон. Всем известно, что процедура сокращения достаточно тягомотная, сопряженная с большими финансовыми и репутационными потерями процедура, возникают сложности с урегулированием вопросов с профсоюзом, службой занятости. Т. е. возникает большое количество вопросов, помимо самих денежных компенсаций. Поэтому зачастую компании, особенно крупные компании, предпочитают эти процедуры сокращения штатов либо избавления от нежелательных команд управленцев заменять увольнением по соглашению сторон, но им выплачивается по этому соглашению определенная компенсация. И возникает вопрос об обоснованности таких выплат и возможности их учета в расходах при налогообложении прибыли. Здесь нужно разграничить две ситуации: сама компенсация за расторжение трудового договора и ситуация «золотого парашюта». «Золотой парашют» предполагает под собой некую неадекватную компенсацию.

Возникало очень большое количество споров по поводу обоснованности учета таких выплат в составе расходов. Налоговые органы всегда ссылались на то, что это не расходы по оплате труда. В чем-то, может быть даже, эту позицию можно объяснить, потому что вы платите работнику, который, в принципе, больше не ваш работник, он от вас уходит и никакого смысла и экономической обоснованности, наверное, в этих расходах нет. Тем не менее, бизнес может найти как минимум десяток оправданий, почему эти выплаты действительно экономически обоснованны: это экономия на процедурах сокращения, административные издержки, финансовые, и зачастую даже выплата 5-6 окладов работникам может быть более экономически выгодной для предприятия, чем проведение процедуры сокращения, как того требует ТК РФ.

Большинство таких дел налогоплательщиками было проиграно. Весной очень интересные события происходили в МО, даже судьи трех инстанция собирались, чтобы выработать некий единый подход по данному вопросу, но так и не выработали. Практика шла вразнобой, но вот Судебная коллегия ВС взялась за решение этого вопроса. Тоже очень интересный судебный акт: определение ВС РФ от23.09.2016 № 305-КГ16-5939.

Коллегия сформировала здесь несколько интересных тезисов и принципов. Во-первых, они сказали, что эта компенсация – это, по сути своей, плата за расторжение трудового договора, что уже говорит о своей экономической обоснованности. И само по себе отсутствие этой выплаты в ст. 255 ТК РФ «Расходы на оплату труда» не влияет на экономическую обоснованность этой выплаты и обоснованность ее учета в расходах.

При этом необходимо учитывать размер таких выплат, каждый раз его сопоставлять. С чем? Здесь два принципиальных подхода. Мы можем сопоставить с теми издержками, которые мы понесли при процедуре сокращения. Т. е., опять же, предупредить за 2 месяца, плюс 2 оклада, плюс еще третий, например, если работник не нашел работу и встал на учет на биржу труда, плюс какие-то административные издержки, связанные с содержанием рабочего места неэффективного сотрудника, возможно, потенциальные судебные споры. Если все это рассчитать, то это как раз краеугольный камень экономической обоснованности именно размера выплат. Второй момент – связь размера выплат с деятельностью сотрудника. Что под этим можно понимать? На мой взгляд, соответствие трудовому стажу внесенного трудового вклада. Например, вы увольняете работника 1 декабря. Он отработал 11 месяцев из 12, хотел уже претендовать на некую трудовую премию по результатам этого трудового года. Но поскольку он до конца года не отработал, можно в этой выплате по соглашению сторон эту премию учесть, потому что необязательно же сокращение или увольнение сотрудника происходит именно по его вине, из-за того, что сотрудник чем-то провинился. Т. е. сотрудник сам по себе может быть и эффективен, но просто по каким-то причинам, объективно от него не зависящим, компании он стал не нужен. Эти факторы необходимо учитывать.

Обращу ваше внимание, что это дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, буквально вчера было оглашено решение, пока нет мотивировочной части, там, к сожалению, суд посчитал разумным и обоснованным выплату компенсации в размере двух окладов. Мне кажется, что два оклада это, все-таки, очень мало, но посмотрим, как суд это мотивирует и как можно будет с этой мотивировкой бороться.

Особенности налогообложения торговых сделок

Интересное дело компании «Данон Россия» – для тех, кто имеет дело с торговыми скидками, с ритейлом, скидками и бонусами за объем. Тезис, который прослеживается из практики ВАС РФ, и, собственно говоря, он здесь подтвержден и подчеркнут: «Нет нейтральных для налогообложения скидок и бонусов, если иное не предусмотрено договором». Речь идет о любых ретроскидках, ретробонусах, которые предоставляются за объем закупки в торговых сетях либо у оптовых продавцов. Очень был бы велик соблазн, руководствуясь ст. 9 закона о торговле, говорить о том, что у нас здесь в силу закона никаких изменений не происходит. Так вот это не так. Закон о торговле имеет самостоятельный предмет регулирования и никак не влияет на налоговые правоотношения. Есть в налоговом законодательстве принцип автономности, т. е. налоговые правоотношения регулируются только НК РФ, отраслевые законы могут влиять на налоговые отношения только постольку, поскольку такое прямо указано в тексте кодекса. Это применимо не только к закону о торговле, к теме бонусов.

Например, в моей практике, на основе такого принципа было выиграно дело об учете рекламных расходов в случае, если реклама была незаконной, противоречила законодательству о рекламе. Компания была оштрафована за проведение такой ненадлежащей рекламы, но, тем не менее, расходы на рекламу можно было учесть, суд поддержал эту позицию, потому что в НК такие препятствия и запрет на учет расходов на ненадлежащую рекламу отсутствуют.

Проверка цен в контролируемых сделках

Обращу ваше внимание на практику, связанную с темой необоснованной налоговой выгоды и тем, как подходил к этому вопросу ВС РФ и Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в этом году. Очень интересный вопрос, связанный с проверками цен в неконтролируемых сделках. Многие, наверняка, знают, что с 2012 г. ст. 40 НК РФ о контроле за ценами между взаимозависимыми лицами была, по сути, преобразована в огромный раздел 5.1. о трансфертном ценообразовании. Там достаточно существенно поменялись принципы налогового контроля за этими сделками. Был определен круг контролируемых сделок: это, как правило, экспортные сделки либо сделки с достаточно большими ценовыми порогами (от 1 млрд. руб. и выше по обороту). Эти сделки проверяются в специальном порядке ФНС, центральным аппаратом, там подаются специальные уведомления, есть специальные методы определения расчета этих цен. Но достаточно большой круг сделок, которые не попадают в эти пороги, является неконтролируемыми. Возник вопрос о том, что с ними делать.

ФНС и Минфин России полагали, что эти сделки все равно можно проверять на основании концепции необоснованной налоговой выгоды, практика пошла в разнобой по поводу полномочий, можно ли проверять цены в условиях между взаимозависимыми лицами или нельзя. Проблема понятна. Т. е. когда у вас большой бизнес, есть несколько взаимозависимых компаний, одна другой что-то продает, можно здесь применять нерыночную цену или нельзя, насколько здесь высоки риски или невысоки. Я скажу, что риски достаточно высоки. Здесь было 3 определения ВС РФ достаточно знаковых. Первое из них – дело компании «Ставгазоборудование», вынесенное весной этого года. Оно достаточно позитивное для налогоплательщика и связано с тем, что сама по себе взаимозависимость еще не означает получение необоснованной налоговой выгоды. Достаточно очевидный тезис, но, тем не менее, в судах зачастую его игнорируют.

Сама по себе взаимозависимость еще не дает оснований налоговым органам проверять сделки между взаимозависимыми лицами, необходимо сначала установить получение необоснованной налоговой выгоды. А она, как мы помним из постановления Пленума ВАС РФ № 53, связана не с уровнем цен, потому что в 53-м постановлении говорится о вопросах реального осуществления хозяйственной операции, экономического существа, действительного экономического смысла, возможности осуществления этой операции и прочем. И, собственно говоря, когда я представляю налогоплательщика на заседании Экономической коллегии, об этом говорю. Как ни удивительно, мне кажется, мы даже с налоговым органом смогли найти консенсус по этому вопросу, что все-таки нужно сначала доказать наличие необоснованной налоговой выгоды по этим критериям, а потом уже контролировать цену, если к тому будут основания.

Возникал вопрос о том, что делать, если цена в сделке очень сильно отличается от рыночного уровня. В деле «ДЦ Минаевский» (определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920) здание в центре Москвы было продано по цене, в 100 раз отклоняющейся от рынка. Что в этой ситуации делать? Это необоснованная налоговая выгода, или нет? Вроде бы речь идет только об отклонении от рыночной цены.

Есть еще одно дело, я о нем постоянно рассказываю на семинарах. Компания купила внедорожник за 2,5 млн. руб. проездили на нем 2 года и продали его за 20 с лишним тыс. руб. заместителю гендиректора. Зам. гендиректора является дочерью гендиректора, и она же – дочь учредителя компании. Т. е. взаимозависимость на лицо. Стоит ли внедорожник «Ауди»-Q3 20 с лишним тыс. руб., если он на ходу? Вопрос риторический. Там отклонение от цен было больше чем в 60 раз. Нужно ли налогоплательщиков в таком случае как-то наказывать, что-то с ними делать?

Ну вот, мне кажется, что в последних двух делах по этому вопросу в Судебной коллегии по экономическим спорам дан ответ на этот вопрос: все-таки такие отклонения – это неправильно, это и есть необоснованная налоговая выгода. Когда налогоплательщик продает за 20 тыс. рабочую иномарку, наверное, здесь не наблюдается деловой цели продажи, т. е. налогоплательщик не хочет продать этот автомобиль, получить выгоду от нормальной сделки купли-продажи. У него какая-то другая цель: просто подарить, например, но чтобы не дарить, решили продать за символическую цену. Или в случае «ДЦ Минаевский» здесь три здания были проданы аффилированным лицам, которые применяли упрощенную систему налогообложения и намерены были эти здания сдавать дальше в аренду, применяя шестипроцентную ставку по валовым доходам. Очевидно, выгодная достаточно схема. Но была ли здесь цель продажи у налогоплательщика? Очевидно, нет.

И ВС РФ, в общем-то, с этим подходом согласился, что здесь не было цели продажи, и возникает ситуация необоснованной налоговой выгоды. Дальше, соответственно, мы можем крутить уже методом трансфертного ценообразования. В этом деле ВС РФ пошел даже шире, он сказал, что можно применять расчетный метод ст. 31, т. е. любую другую адекватную оценку, которая позволяет тем или иным образом рассчитать налоговые обязательства налогоплательщика.

В качестве вспомогательного критерия, позволяющего отличить формальное отклонение цены от рыночного уровня, от необоснованной налоговой выгоды, суд предложил такой термин, как «многократное отклонение». Что такое многократное отклонение, не очень понятно. В деле, которое было рассмотрено буквально недавно, очень похожее на дело «ДЦ Минаевский», только оно выиграно было налогоплательщиком, опять повторяется термин «многократное отклонение от цены». Мне кажется, что в 2 раза и более – это уже термин «многократность», т. е. не очень понятно, если у меня в пределах 2 раз отклонение от цены, будет ли здесь необоснованная выгода, но практика, как говорится, покажет.

Я по этому вопросу очень рекомендую посмотреть дело компании «Аквапарк», определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862. Здесь, собственно говоря, прямым текстом сформулированы критерии, при которых налоговые органы вправе проверить уровень цен в сделках между взаимозависимыми лицами. Два основных критерия:

  1. Несоответствие отраженной операции действительному экономическому смыслу. Т. е. имелась цель продажи у налогоплательщика или он какую-то сомнительную налоговую оптимизацию преследовал?
  2. Многократное отклонение цены от рыночного уровня.

И только на третьем месте выступают косвенные признаки: взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, особые расчеты, счета в одном банке, сроки и прочее, т. е. такие признаки, которые могут усугублять ситуацию.

Мне кажется, что такая позиция выглядит достаточно взвешенной. Конечно, то, что она формируется именно на уровне судебной практики – не норм, не каких-то разъяснений либо закона, – это, конечно, может вызывать определенные нарекания. Тем более у нас, у юристов, которые привыкли к достаточно позитивистскому подходу, связанному с тем, что все должно быть прописано в законе. Конечно, подобное судебное нормотворчество вызывает определенные сомнения. Но, тем не менее, мы знаем, что сейчас готовится к утверждению проект обзора судебной практики от ВС РФ по вопросам трансфертного ценообразования. Немного вопросов капитализации будет затронуто, в котором те позиции, которые я сейчас озвучил, они будут закреплены. Это будет уже не на уровне прецедентов Судебной коллегии по экономическим спорам, а на уровне некого утвержденного обзора, у которого статус в глазах судей на местах несколько выше.

Международное налоговое планирование: тонкая капитализация.

Недостаточная капитализация – это ситуация, когда от зарубежной аффилированной компании, которая прямо или косвенно владеет существенной частью капитала в заемщике, предоставляется заем. Заем может предоставляться напрямую от иностранной компании, может предоставляться от аффилированной структуры за рубежом, может предоставляться от какой-то структуры общей аффилированной взаимосвязанной внутри России. Т. е. могут быть различные вариации, но общий смысл в том, что размер займа превышает более чем в 3 раза размер собственного капитала заемщика. Т. е. в этой ситуации вызывает большие сомнения, что кто-либо из банков, ввиду такого финансового состояния и размера активов налогоплательщика, может выдать адекватный и соразмерный заем. Эта ситуация в мировой практике называется ситуацией тонкой капитализации, недостаточной капитализации. Там возникает достаточно много проблем и вопросов.

Очень интересное дело было рассмотрено в марте этого года о теме тонкой капитализации в ВС РФ, определение ВС РФ от 18.03.2016 № 305-КГ15-14263. Дело в том, что эта ситуация недостаточной капитализации предполагает расчет предельного размера процентов. Речь идет о том, что только часть процентов – а может быть, и никакая часть от этих процентов, в зависимости от финансового показателя сделки – может быть учтена налогоплательщиком в расходах. Все, что сверху этого соотношения 3/1, размера долга к размеру собственного капитала, признается сверхнормативными процентами, выплата которых необоснованна. Нашим законодательством п. 4 ст. 269 эти сверхнормативные проценты по своему правовому режиму приравниваются к дивидендам, выплачиваемым в адрес иностранной организации, и подлежат налогообложению как дивиденды.

Возникают проблемы в том случае (как в деле ООО «Новой табачной компании» (ООО «НТК»), пересмотренном судов), если у нас заем имеет место не между российской и иностранной компаниями, а между двумя российскими зависимыми лицами общей иностранной материнской компании. Возникает вопрос: если у заемщика при выплате это – дивиденды, и он должен по НК РФ удержать от поставки 20% сумму налога на прибыль, то у заимодавца, российской компании, это все равно проценты, для него нет специальной нормы о переквалификации. И получается, возникает такая угроза двойного налогообложения, что и у источника выплаты облагаются под 20% и, собственно говоря, получатель-заимодавец тоже у себя под 20% облагает, это, конечно, общая ставка 40%, это много.

Если мы посмотрим, забегая вперед, на изменения, которые будут внесены с 1 января в ст. 269, там эта ситуация решена. Если у нас нет общего вывода из группы денег за границу, то займы между российскими компаниями, даже при ситуации тонкой капитализации, эти правила не подлежат применению. Применительно к старым правилам очень интересная тема про транзит дивидендов в иностранную юрисдикцию. П. 4 ст. 269 применяется в целях пресечения ухода иностранных организация от налогообложения РФ в случае скрытой выплаты дивидендов под видом процентов, т. е. речь идет о достаточно стандартной ситуации.

Например, у нас есть иностранная организация, она выдает заем в дочернюю организацию российскую, эта дочерняя организация выдает третьей компании, тоже российской, тоже заем, и проценты, соответственно, снизу доверху поднимаются по цепочке и выводятся, тем самым, за границу. Так возникает вопрос: между российскими компаниями будет тонкая капитализация или не будет, признавать дивидендами или не признавать? Так вот, в том случае, если у нас есть скрытая выплата дивидендов по этой цепочке, возникает такая проблема, и можно говорить о скрытой выплате дивидендов.

Причем если мы посмотрим на второе дело этой же компании ООО «НТК» по другому периоду, там, собственно говоря, суды нашли эту скрытую выплату дивидендов. Дело было направлено на новое рассмотрение, и там эту скрытую выплату дивидендов нашли, причем здесь не было этой классической схемы с зеркальными займами по цепочке, здесь в адрес иностранной юрисдикции выплачивались и предоставлялись займы, которые гасились навстречу расчетами при дополнительной эмиссии акций. Достаточно сложная схема, но вот суды усмотрели, что здесь не было экономической обоснованности в этих операциях по дополнительной эмиссии, оценка там была достаточно сомнительная, и такое встречное гашение займов, тот самый вывод денежных средств в иностранную юрисдикцию, суд посчитал сомнительным.

Как зеркальная ситуация к делу ООО «НТК» – в Поволжье параллельно точно такое же дело рассматривается, тоже на втором круге, постановление ААС от 31.10.2016 № А55-9504/2015, в апелляционной инстанции рассмотрение дела завершено. Там как раз была более понятная схема с зеркальными займами, налогоплательщик выиграл. Почему налогоплательщик выиграл? Тоже обращу ваше внимание на вопросы экономической обоснованности, о них тоже много можно говорить. Здесь налогоплательщик смог доказать, что эта российская компания, которая стоит посередине цепочки, располагает достаточными собственными доходами из иных источников, помимо процентов снизу, для того, чтобы рассчитаться по своему займу туда наверх.

В судах исследовались в т. ч. банковские выписки, сведения о финансово-хозяйственной деятельности, налогоплательщику удалось убедить суд в том, что собственных источников средств от какой-то иной предпринимательской деятельности достаточно для того, чтобы рассчитаться с иностранной компанией. Там ситуации тонкой капитализации не было, там были достаточные собственные активы, никаких проблем не возникало по ст. 269. Поэтому последнее нижестоящее юрлицо, российская компания – к ней сказали, что да, проценты они все не вправе учесть в расходах, но сверхнормативные проценты дивидендами признавать все же не стали.

Рекомендую посмотреть за этой практикой по данной проблеме, очень достойная тема, но она достойна отдельного более узко специализированного вебинара.

Скоро в журнале «Юрист компании»
    Узнать больше


    Ваша персональная подборка

      Подписка на статьи

      Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Академия юриста компании

      Академия

      Смотрите полезные юридические видеолекции

      Смотреть

      Cтать постоян­ным читателем журнала!

      Cтать постоян­ным читателем журнала

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией
      Рассылка

      © Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2017

      Журнал «Юрист компании» –
      первый практический журнал для юриста

      Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».

      
      • Мы в соцсетях
      Внимание! Вы находитесь на сайте для юристов

      Вы точно юрист? Предлагаем сделку!
      Пройдите быструю регистрацию, а мы обеспечим вас увлекательным юридическим чтением.
      Регистрация займет минуту.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль