Трансфертное ценообразование. В каких сделках цены окажутся под контролем ФНС России

1030
C 1 января 2012 года вместо двух статей Налогового кодекса, посвященных налоговому контролю над ценами, применяемыми в сделках, действует новый раздел V.1, состоящий из 6 глав. Он получил неофициальное название «О трансфертном ценообразовании». Разобраться в положениях этого раздела необходимо любому юристу компании, даже если налоговыми вопросами в компании традиционно занимается лишь финансовая служба. Дело в том, что для эффективного практического применения новых норм, скорее всего, потребуется совместная работа юристов и финансистов: необходимо, как минимум, выделить сделки, подпадающие под контроль, или убедиться, что таких сделок у компании нет. Хотя новый раздел уже вступил в силу, время на подготовку еще есть: период до 2014 года будет переходным, и в течение этого периода положения нового раздела действуют с существенными ограничениями. Главная тема этого номера посвящена основным новшествам вышеуказанного раздела Налогового кодекса. Мы не ставили перед собой задачу подробно рассказать обо всех изменениях – в рамках одной или даже двух-трех статей это невозможно. Наша задача – в простой и доступной форме раскрыть самые основные аспекты, важные для юристов: какие сделки теперь попадают под ценовой контроль налоговых органов, как определяется взаимозависимость сторон, и какими могут быть последствия ценового контроля.

C 1 января 2012 года вместо двух статей Налогового кодекса, посвященных налоговому контролю над ценами, применяемыми в сделках, действует новый раздел V.1, состоящий из 6 глав. Он получил неофициальное название «О трансфертном ценообразовании». Разобраться в положениях этого раздела необходимо любому юристу компании, даже если налоговыми вопросами в компании традиционно занимается лишь финансовая служба. Дело в том, что для эффективного практического применения новых норм, скорее всего, потребуется совместная работа юристов и финансистов: необходимо, как минимум, выделить сделки, подпадающие под контроль, или убедиться, что таких сделок у компании нет. Хотя новый раздел уже вступил в силу, время на подготовку еще есть: период до 2014 года будет переходным, и в течение этого периода положения нового раздела действуют с существенными ограничениями.

Главная тема этого номера посвящена основным новшествам вышеуказанного раздела Налогового кодекса. Мы не ставили перед собой задачу подробно рассказать обо всех изменениях — в рамках одной или даже двух-трех статей это невозможно. Наша задача — в простой и доступной форме раскрыть самые основные аспекты, важные для юристов: какие сделки теперь попадают под ценовой контроль налоговых органов, как определяется взаимозависимость сторон, и какими могут быть последствия ценового контроля.

Сделки, по которым контролируются цены

Первое, на что нужно обратить внимание, это в каких сделках налоговые органы могут проверить соответствие цены интервалу рыночных цен. В разделе V.1 Налогового кодекса такие сделки называются контролируемыми.

Напомним, ранее этот вопрос регулировал пункт 2 статьи 40 Налогового кодекса, в соответствии с которым в рамках налогового контроля инспекции могли проверить правильность применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами, во внешнеторговых и бартерных сделках, а также в любых других сделках в случае отклонения их цен более чем на 20 процентов от цен, применяемых данным налогоплательщиком по идентичным или однородным товарам, работам, услугам. Сумма сделки не имела значения.

Соотношение контроля за ценами и взаимозависимости сторон сделки. С 1 января 2012 года контролируемые сделки определяются иначе (ст. 105.14 НК РФ). Во-первых, контролю подлежат два вида сделок: это сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки, перечень которых установлен в пункте 1 статьи 105.14 Налогового кодекса. Цены, применяемые в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, автоматически признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ), то есть налоговые органы их не проверяют и документацию по таким сделкам в целях контроля за ценами запрашивать не вправе (подп. 2 п. 4 ст. 105.15 НК РФ).

Во-вторых, контролируемой считается не любая сделка между взаимозависимыми лицами, а лишь отвечающая определенным условиям, названным в пунктах 2 и 3 статьи 105.14 Налогового кодекса.

В-третьих, пункт 4 статьи 105.14 Налогового кодекса предусматривает два исключения: это сделки, которые формально могут отвечать условиям, при которых они должны быть отнесены к контролируемыми, но, тем не менее, они не подлежат ценовому контролю в силу прямого указания закона.

Таким образом, чтобы разобраться в том, является ли конкретная сделка контролируемой, необходимо сначала определить, являются ли ее стороны взаимозависимыми лицами, и относится ли она к сделкам, которые приравнены к заключенным между взаимозависимыми лицами. Если сделка заключена между взаимозависимыми лицами, то далее следует проверить, отвечает ли она дополнительным условиям отнесения к контролируемым, и не подпадает ли под исключения из перечня контролируемых сделок.

Необходимо учитывать, что суд по заявлению ФНС России может признать сделку контролируемой, даже если она формально не отвечает признакам, установленным в Налоговом кодексе, однако есть достаточные основания полагать, что она является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой (п. 10 ст. 105.14 НК РФ). Имеется в виду ситуация, когда сделка, которая отвечала бы признакам контролируемой, была искусственно лишена этих признаков через схему заключения «вспомогательных» сделок.

Взаимозависимость сторон сделки

Нетрудно заметить, что одним из важнейших понятий для определения контролируемых сделок является взаимозависимость сторон сделок. Взаимозависимость — это особенности отношений между лицами, которые могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности лиц, которых они представляют (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Раньше основания взаимозависимости были установлены в статье 20 Налогового кодекса, и фактически их было три: непосредственное или косвенное участие одной организации в другой, должностное подчинение одного физического лица другому, наличие брачных отношений, отношений родства и свойства, отношений усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого. Кроме того, по решению суда взаимозависимость могла быть установлена по любым другим основаниям, если отношения между лицами могли повлиять на результаты сделок. Теперь это определение взаимозависимости касается только сделок, доходы и расходы по которым были признаны до 1 января 2012 года.

Виды взаимозависимости. В разделе V.1 Налогового кодекса перечень оснований взаимозависимости, прямо указанных в законе, расширен и раскрыт существенно подробнее (п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Кроме того, у судов по-прежнему осталось право признать факт взаимозависимости по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). А также появилась новая возможность налогоплательщиков — самостоятельно признать себя взаимозависимыми лицами по иным основаниям (п. 6 ст. 105.1 НК РФ). Это может иметь смысл в тех случаях, когда очевидно, что отношения между контрагентами оказывают влияние на условия и результаты сделок между ними, и хотя соответствующие отношения между контрагентами не поименованы в перечне оснований взаимозависимости, факт взаимозависимости может установить суд. Чтобы избежать возможных штрафных санкций, в такой ситуации сторонам сделки целесообразнее признать свою взаимозависимость самостоятельно и при налогообложении исходить из того, что сделка является контролируемой.

Взаимозависимость в силу прямого указания в законе. Пункт 2 статьи 105.1 Налогового кодекса содержит 11 оснований взаимозависимости. Их можно условно разделить на три группы: взаимозависимость в силу прямого или косвенного участия в компании (подп. 1, 2, 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), взаимозависимость через воздействие на исполнительные органы компании (подп. 4−8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) и взаимозависимость между физическими лицами (подп. 10, 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Порядок определения доли участия в компании. В целях установления факта взаимозависимости доля участия одной компании в другой определяется в виде суммы долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации (доли выражаются в процентах). Что такое доля прямого участия, понятно любому юристу, а порядок расчета доли косвенного участия установлен в пункте 3 статьи 105.2 Налогового кодекса.

ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ. Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей (п. 3 ст. 105.2 НК РФ).

Сделка относится к контролируемой: последствия для налогообложения

Итак, сделка отвечает признакам контролируемой. Каковы последствия этого факта для исчисления налогов?

Исчисление налогов. Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются либо устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются у него для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Определение таких доходов (прибыли, выручки) — исключительная компетенция ФНС России, а не любой территориальной инспекции, и в этих целях ФНС России будет проводить специальные проверки — «полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами» (п. 1 ст. 30, п. 2 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Другими словами, налоги по таким сделкам исчисляются исходя не из реальной, а из рыночной цены, если реальная цена отличается от рыночной, и это отличие приводит к уменьшению налоговой базы.

Такие последствия заключения сделки между взаимозависимыми лицами касается лишь четырех налогов: налога на прибыль, НДС (но лишь в случае, если одна из сторон сделки не уплачивает НДС по основаниям, установленным Налоговым кодексом), налога на доходы физических лиц (только по предпринимательской и аналогичной деятельности — ст. 227 НК РФ) и налога на добычу полезных ископаемых (при соблюдении ряда некоторых условий).

Обычные «взаимозависимые» сделки вне контроля. Нельзя не заметить, что в статье 105.3 Налогового кодекса речь идет не о контролируемых сделках, а о сделках между взаимозависимыми лицами, понятие которых гораздо шире контролируемых. Однако из других норм раздела V.1 Налогового кодекса следует, что в статье 105.3 все-таки имеются в виду лишь контролируемые сделки. Дело в том, что налоговые органы не могут доначислить компании налоги на основании статьи 105.3 Налогового кодекса без проведения специальной налоговой проверки ФНС России, которая, в свою очередь, может быть назначена и проведена только при наличии именно контролируемых сделок, а не любых сделок между взаимозависимыми лицами.

Поясним этот момент подробнее. Из пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса следует, что для проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами у ФНС России имеется только три основания.

Во-первых, это уведомление самого налогоплательщика об имевшихся у него контролируемых сделках.

Во-вторых, поступившее от территориальной налоговой инспекции извещение о том, что в ходе обычной камеральной или выездной налоговой проверки она обнаружила у налогоплательщика факты совершения контролируемых сделок, о которых он не сообщил. В-третьих, это выявление контролируемой сделки непосредственно самой Федеральной налоговой службой в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первичную проверку. Совершенно очевидно, что в любом случае основанием для проведения соответствующей проверки может быть только информация о контролируемых сделках, а не просто информация о сделках между взаимозависимыми лицами.

Следовательно, основания для проверки цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, если эти сделки не относятся к контролируемым, у налоговых органов отсутствуют, и доначислить по таким сделкам налоги, руководствуясь статьей 105.3 Налогового кодекса, налоговые органы не вправе.

Исключения из общего правила. Существует ряд сделок, по которым цены для целей налогообложения автоматически признаются рыночными, даже если эти сделки формально относятся к контролируемым. Следовательно, по ним соответствие цен рыночным ФНС России проверять не вправе.

Во-первых, это сделки, в которых цены применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов (п. 8 ст. 105.3 НК РФ). Цены по таким сделкам признаются рыночными с учетом особенностей, установленных статьей 105.4 Налогового кодекса.

Во-вторых, цена сделки признается рыночной, если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства (п. 9 ст. 105.3 НК РФ).

В-третьих, рыночной признается цена сделки, которая определена оценщиком в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности, если по закону при совершении такой сделки проведение оценки обязательно (п. 10 ст. 105.3 НК РФ).

В-четвертых, рыночной признается цена сделки, если она определена в соответствии с соглашением о ценообразовании (п. 11 ст. 105.3 НК РФ). Такие соглашения с ФНС России могут заключать крупнейшие налогоплательщики (глава 14.6 НК РФ).

Презумпция рыночной цены

Пока налоговый орган не доказал обратное, цена товаров (работ, услуг), которая используется сторонами контролируемой сделки, считается соответствующей рыночным ценам, и стороны сделки вправе определять налоговые последствия сделки, исходя из цены этой сделки (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Однако налогоплательщик может самостоятельно сравнить цену сделки с интервалом рыночных цен с помощью тех же методов, указанных в главе 14.3 Налогового кодекса, и провести корректировку налогов (п. 6 ст. 105.3 НК РФ). Этот вариант предпочтительнее для налогоплательщика, чем доначисления, сделанные налоговым органом. Если отклонения от коммерческих или финансовых условий сопоставимых сделок установит налоговый орган, то компании, кроме самих налоговых доначислений и пени, грозит также специальная ответственность по статье 129.3 НК РФ, по которой размер штрафа весьма серьезен.

ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ. Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей (п. 1 ст. 129.3 НК РФ).

Подчеркнем, что в вышеуказанном размере штраф будет применяться только при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, начиная с 2017 года. В отношении доначислений за налоговые периоды 2014−2016 годов этот штраф будет в два раза меньше, а в отношении доначислений за налоговые периоды 2012−2013 годов данная санкция применяться и вовсе не будет (п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.11 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», далее — закон № 227-ФЗ).

Если, по мнению налогоплательщика, цена в контролируемой сделке соответствует уровню рыночных цен по сопоставимым сделкам, то ему необходимо собрать и представить в ФНС России документацию, обосновывающую этот факт (п. 2 ст. 105.15 НК РФ). При выполнении этого условия налогоплательщик будет освобожден от ответственности.

Определение рыночной цены товара

Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, налоговый орган должен сравнить сделку или совокупность анализируемых сделок с одной или несколькими сопоставимыми сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (п. 1 ст. 105.5 К РФ). Сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях, а в некоторых случаях сопоставимыми могут быть признаны и сделки с некоторыми различиями. Для определения сопоставимости сделок необходимо проанализировать их по целому ряду характеристик, условий и рисков, названных в пунктах 5−7 статьи 105.5 Налогового кодекса, а также учесть характеристики рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки (п.п. 8, 9 ст. 105.5 НК РФ). Информация, которую ФНС России может использовать при сопоставлении сделок, должна отвечать определенным требованиям (ст. 105.6 НК РФ). Для определения рыночных цен глава 14.3 Налогового кодекса предусматривает пять методов, из которых приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).

Подготовка к проверкам. Чтобы самостоятельно определить обоснованность цен, применяемых в контролируемой сделке, налогоплательщику необходимо сравнить ее с сопоставимыми сделками, которые под контроль не подпадают. Для этого нужно определить условия сделки, которые влияют на цену, подобрать источники данных о сопоставимых сделках или установить, что таких данных нет, провести анализ сравниваемой и сопоставимых сделках одним из методов, который позволит определить рыночную цену.

Контроль за ценообразованием

Как уже упоминалось выше, раздел V.1 Налогового кодекса вводит особый вид проверок — полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок (ст. 105.17 НК РФ). Проверки будут проводиться по месту нахождения ФНС России — то есть они не могут быть выездными. Решение о проверке может быть принято не позднее 2 лет со дня получения уведомления или извещения о контролируемой сделке. При этом в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, которые были совершены в течение 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В связи с вышеуказанными специальными проверками у налогоплательщиков появились новые обязанности по отчетности о контролируемых сделках. О таких сделках, совершенных в течение календарного года, налогоплательщик обязан не позднее 20 мая года, следующего за отчетным, представить уведомление в налоговую инспекцию месту своего нахождения (п.п. 1, 2 ст. 105.16 НК РФ), а инспекция должна будет направить полученное уведомление в ФНС России (п. 5 ст. 105.16 НК РФ).

Также налогоплательщики обязаны будут по требованию ФНС России представлять более подробную документацию относительно конкретной сделки или группы однородных сделок (ст. 105.15 НК РФ).

Важно отметить, что и для проверок, и для отчетности установлен переходный период. О контролируемых сделках, совершенных в 2012 и 2013 годах, надо будет уведомить инспекцию, если сумма сделки или сделок превышает 100 млн рублей (за 2012 год) и 80 млн рублей (за 2013 год). Соответственно, проверки и истребование дополнительной информации по таким сделкам пока возможны тоже лишь с учетом вышеуказанного ограничения суммы сделки или сделок (п. 7 ст. 4 закона № 227-ФЗ).

Антон Стружков, генеральный директор юридического центра «Глосса»
Скоро в журнале «Юрист компании»
    Узнать больше


    Ваша персональная подборка

      Подписка на статьи

      Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Академия юриста компании

      Академия

      Смотрите полезные юридические видеолекции

      Смотреть

      Cтать постоян­ным читателем журнала!

      Cтать постоян­ным читателем журнала

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией
      Рассылка

      © Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2017

      Журнал «Юрист компании» –
      первый практический журнал для юриста

      Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».

      
      • Мы в соцсетях
      Внимание! Вы находитесь на сайте для юристов

      Вы точно юрист? Предлагаем сделку!
      Пройдите быструю регистрацию, а мы обеспечим вас увлекательным юридическим чтением.
      Регистрация займет минуту.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль