Договор поручительства

17

Вопрос

Порядок (алгоритм) заключения договора поручительства для целей налогообложения, при соблюдении каких условий указанный договор можно заключить?

Ответ

Договор поручительства может быть заключен при необходимости в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем. Договор заключается не для целей налогообложения, а при обеспечении обязательств.

При составлении договора Вы можете использовать форму Договора поручительства, размещенную в Системе Юрист. Также см. Изменения, которые были внесены в параграф 5 «Поручительство» главы 23 Гражданского кодекса РФ с 1 июня 2015 года, Какое обеспечение можно представить для получения кредита.

Что касается налогообложения расчетов по договору, то у каждой стороны свой порядок (см., например, для поручителя ниже в обосновании).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух».

Рекомендация: Как поручителю отразить в бухучете и при налогообложении расчеты по договору поручительства

«Организация может отвечать перед кредиторами не только по своим долгам, но и по долгам других лиц. В частности, если она выступает поручителем по договору поручительства. Например, организация может поручиться за партнера, если тот берет в банке кредит. В этом случае роль поручителя – нести такую же обязанность по возврату кредита, как и должник. Если должник не рассчитается с банком, то банк потребует возврата кредита с процентами от поручителя.

Такой порядок следует из статьи 361 и пунктов 1 и 2 статьи 363 Гражданского кодекса РФ.

Внимание: следует отличать договор поручительства от договора поручения. Несмотря на похожие названия, эти два соглашения являются совершенно разными сделками, предусматривают разные права, обязанности и последствия, по-разному отражаются в бухучете и при налогообложении. Это следует из параграфа 5 главы 23 и главы 49 Гражданского кодекса РФ.

Ситуация: как должен быть оформлен договор поручительства

Договор поручительства должен быть оформлен письменно (ст. 362 ГК РФ). Сторонами договора являются поручитель и кредитор. Однако, как правило, заключается трехстороннее соглашение между поручителем, кредитором и должником. Это следует из пункта 1 статьи 432 и пункта 2 статьи 434 Гражданского кодекса РФ.

В договоре должны быть, в частности, указаны:

  • реквизиты поручителя, должника, за которого выдается поручительство, и кредитора;
  • данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором (например, реквизиты договора займа, в обеспечение которого выдано поручительство);
  • все те условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т. д.).

Такой порядок следует из статьи 432 Гражданского кодекса РФ*.

Ситуация: может ли поручитель заключить двусторонний договор поручительства с должником, если позже на этом документе кредитор проставит отметку о том, что он принял поручительство

Да, может.

Договор поручительства должен быть оформлен письменно (ст. 362 ГК РФ). Сторонами договора являются поручитель и кредитор. Однако, как правило, заключается трехстороннее соглашение между поручителем, кредитором и должником. Это следует из пункта 1 статьи 432 и пункта 2 статьи 434 Гражданского кодекса РФ.

Любой договор (в т. ч. договор поручительства) может быть составлен как в виде одного документа, подписанного всеми сторонами, так и в виде отдельных документов, исходящих от каждой из сторон (ст. 434 ГК РФ).

То есть отметка кредитора о том, что поручительство принято, сделанная на письменном документе, составленном должником и поручителем, свидетельствует о соблюдении письменной формы сделки поручительства.

Аналогичная точка зрения высказана в пункте 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 20 января 1998 г. № 28.

Операции по поручительству

По сделке у поручителя могут возникнуть, в частности, такие операции:

  • выдача поручительства (обеспечения);
  • расчеты с должником по вознаграждению за оказанные услуги поручительства;
  • расчеты с кредитором в случае, когда должник не исполнил (исполнил не должным образом) свои обязательства перед ним;
  • расчеты с должником в случае, когда поручитель погасил его обязательства перед кредитором (в т. ч. взыскание процентов за пользование средствами поручителя и (или) возмещение прочих убытков). Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении предъявление претензии;
  • списание обеспечения (или его части) по мере исполнения обязательства перед кредитором должником или самим поручителем или списание по иным причинам;
  • списание безнадежного долга, если поручитель рассчитался с кредитором, а должник возникший долг перед поручителем не погасил. Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении списание безнадежной дебиторской задолженности.

Ситуация: с какого момента поручителю отсчитывать срок исковой давности по задолженности должника с целью ее признания безнадежной. Долг возник в связи с исполнением поручителем обязательства должника перед кредитором

Срок исковой давности отсчитывайте начиная с момента, когда поручитель исполнил за должника его обязанности перед кредитором (п. 3 ст. 200 ГК РФ). Именно с этого момента у должника возникает долг перед поручителем (п. 1 ст. 365 ГК РФ). При этом исходите из общего срока исковой давности в три года (ст. 196 ГК РФ).

Аналогичная точка зрения высказана, в частности, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16 мая 2008 г. № Ф03-А59/08-2/1639.

Документальное оформление поручительства

Основанием для записей могут являться документы, которыми кредитор известил поручителя о том, что он должен выплатить долг (например, письма, извещения, решения суда и т. п.). А также документы, подтверждающие обязательства должника перед кредитором (например, первичные документы по расчетам между кредитором и должником, акты сверки задолженности, акты инвентаризации расчетов и т. д.). Их кредитор обязан передать поручителю после погашения обязательства. Это следует из пункта 2 статьи 365 Гражданского кодекса РФ.

При этом документы, бланки которых утверждены (например, акт инвентаризации расчетов по форме № ИНВ-17), составьте по унифицированной форме. Документы, форма которых не утверждена, оформите в произвольной форме. Однако они должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Порядок расчета налогов по договору поручительства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация*.

При этом, если поручительство прекращено по причине, отличной от исполнения обязательства, при налогообложении такую операцию не учитывайте. Это связано с тем, что в данном случае отсутствует объект налогообложения, с наличием которого законодательство связывает возникновение налоговых обязанностей (п. 1 ст. 38, гл. 2526.2 и 26.3НК РФ).

ОСНО

Вознаграждение за оказание услуг поручительства учтите в составе доходов (ст. 248 НК РФ).

Если организация рассчитывает налог на прибыль по методу начисления, вознаграждение отразите в том периоде, в котором услуги оказаны (п. 1 ст. 271 НК РФ). Если поручитель применяет кассовый метод, доход признавайте по мере его поступления (п. 2 ст. 273 НК РФ)*.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль учитывать сумму полученного вознаграждения за поручительство, если оно выдано на несколько отчетных (налоговых) периодов. Организация применяет метод начисления

Организация самостоятельно определяет порядок признания таких доходов:

– равномерно в течение срока действия поручительства;

– единовременно в момент выдачи поручительства.

При расчете налога на прибыль методом начисления доходы признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки (ст. 271 НК РФ). При этом, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, организация самостоятельно распределяет их (п. 2 ст. 271 НК РФ).

С точки зрения гражданского законодательства, услуга поручительства оказывается с целью гарантировать кредитору, что должник ответит по своим обязательствам. То есть фактически поручительство оказывается единовременно – предоставлением такого обещания. Факт оказания услуги не зависит от того, на какой срок выдана гарантия, и связана только с фактом (моментом) заключения основного договора. Потому что, как правило, от наличия поручительства и зависит, будет ли фактически достигнуто соглашение. Это следует из статьи 361 Гражданского кодекса РФ. Поэтому при расчете налога на прибыль доходы в виде вознаграждения можно признать в полной сумме в момент выдачи поручительства (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Вместе с тем, с точки зрения налогового законодательства, расчеты по договорам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, нужно распределять. И несмотря на гражданско-правовую суть поручительства, оно выдается на определенный срок, указанный в договоре или определяющийся исходя из срока исполнения основного обязательства (ст. 367 ГК РФ). Поэтому можно считать, что доходы в виде вознаграждения относятся ко всему периоду, в котором действует данная гарантия. Следовательно, в целях расчета налога на прибыль их следует равномерно распределить по отчетным (налоговым) периодам в течение указанного срока (п. 2 ст. 271 НК РФ).

В сложившейся ситуации организация вправе сама принять решение, какой из изложенных позиций следовать. Арбитражной практики по данному вопросу пока не сложилось.

Сумма вознаграждения облагается НДС, так как поручитель оказывает должнику услугу, которая не освобождена от этого налога (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и письмо Минфина России от 15 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/21721). Подробнее о том, в какой момент следует начислить НДС с услуг, см. Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг).

Если поручителю пришлось расплатиться с кредитором за должника, расходы по оплате основного долга при расчете налога на прибыль не учитывайте. В свою очередь сумму долга, которую должник возместит организации, доходом не считайте. Это связано с тем, что погашение поручителем обязательства должника, а также возврат последним долга в целях налогообложения можно считать выдачей и возвратом займа, который при налогообложении не учитывается.

Такой порядок следует из пункта 12 статьи 270 и подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

При этом сумму оплаченных за должника процентов можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 октября 2011 г. № 03-03-06/4/124.

Также сумму возврата не облагайте НДС. Ведь после перевода долга поручитель фактически оказывает основному должнику финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме. А согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ такие услуги не подлежат обложению НДС.

Подтверждает изложенные выводы и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2).

Ситуация: нужно ли поручителю начислить НДС на сумму процентов, которые должник должен уплатить ему за то, что поручитель рассчитался с кредитором. Организация применяет общую систему налогообложения

Нет, не нужно.

В данном случае причитающиеся поручителю проценты не связаны с оплатой товаров (работ, услуг). А только при наличии такой связи доходы в виде процентов по долговому обязательству облагаются НДС. Поэтому в расчет налоговой базы по НДС эти поступления не включайте. Это следует из прямого толкования подпункта 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. А также подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 13 ноября 2008 г. № КА-А40/10586-08Центрального округа от 16 сентября 2008 г. № А54-3386/2006-С21,Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. № Ф08-4071/2005).

Ситуация: может ли поручитель учесть в составе расходов затраты на страхование своего имущества, переданного в залог

Да, может. При условии, что такие расходы удастся экономически обосновать.

В данном случае поручитель выступает в роли залогодателя. Затраты на добровольное страхование заложенного имущества он может учесть в общем порядке. Если, конечно, есть обоснование для таких расходов. Например, интерес поручителя-залогодателя может заключаться в вознаграждении за оказание услуг поручительства и по предоставлению залога. А вот если вознаграждение поручителя символическое (либо оно вообще отсутствует) и других интересов нет, обосновать расходы на страхование заложенного имущества не получится.

УСН

Вознаграждение поручителя учтите в доходах организации в момент их получения независимо от того, какой объект налогообложения применяет организация (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Если поручителю пришлось расплатиться с кредитором за должника, расходы по оплате основного долга при расчете единого налога не учитывайте. Сумму долга, которую должник вернул поручителю, доходом не считайте. Это связано с тем, что погашение поручителем обязательства должника, а также возврат последним долга в целях налогообложения можно считать выдачей и возвратом займа, который при налогообложении не учитывается.

Такой порядок следует из пункта 1 статьи 346.14, пунктов 1 и 2 статьи 346.16, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и подпункта 10пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Подтверждает его и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2). Несмотря на то что приведенное судебное решение разъясняет вопросы уплаты налогов по общей системе налогообложения, выводы, сделанные в нем, можно распространить и на упрощенку (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

При этом, если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, сумму погашенных за должника процентов можно списать (подп. 9 п. 1 ст. 346.16п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичные разъяснения для плательщиков налога на прибыль содержатся в письме Минфина России от 27 октября 2011 г. № 03-03-06/4/124.

ЕНВД

Расчеты по договору поручительства не повлияют на расчет ЕНВД. Объектом налогообложения единым налогом является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Услуги по выдаче поручительств не поименованы в перечне видов деятельности, по которым нужно уплачивать единый налог (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому доходы и расходы организации, связанные с поручительством, учитывайте отдельно по правилам, действующим для общей системы налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ и письмо Минфина России от 23 июля 2007 г. № 03-11-04/3/285).

ОСНО и ЕНВД

Расчеты по договору поручительства учтите правилам, действующим для общей системы налогообложения. Это связано с тем, что услуги по выдаче поручительств не поименованы в перечне видов деятельности, по которым нужно уплачивать ЕНВД (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). А следовательно, они подпадают под общий режим налогообложения и учитываются отдельно (подп. 9 ст. 274п. 7 ст. 346.26НК РФ и письмо Минфина России от 23 июля 2007 г. № 03-11-04/3/285)».

Недвижимость: что изменилось после 1 января 2017 года

Не пропустите 14 апреля большую онлайн-конференцию для юристов. Неподражаемый Роман Бевзенко обсудит с практикующими юристами и представителями Росреестра и МФЦ «Мои документы» проблемы нового закона о регистрации недвижимости.

Это бесплатно



Академия юриста компании

Академия

Смотрите полезные юридические видеолекции

Смотреть

Cтать постоян­ным читателем журнала!

Cтать постоян­ным читателем журнала

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

Рассылка

© Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2016

Журнал «Юрист компании» –
первый практический журнал для юриста

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».


  • Мы в соцсетях

Входите! Открыто!
Все материалы сайта доступны зарегистрированным пользователям. Регистрация займет 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×

Подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

В рассылках мы вовремя предупредим об акции, расскажем о новостях в работе юриста и изменениях в законодательстве.