Инвестиционный договор

71

Вопрос

Между ООО "Земля" и ООО "Инвестор" заключен инвестиционный договор. По данному договору ООО Инвестор обязуется за счет собственных средств собственными силами выполнить строительные работы по созданию объекта недвижимости. Земельный участок, на котором осуществляется строительство Инвестором, на праве аренды принадлежит ООО "Земля". Договор является смешанным. Инвестор выполняет функции генподрядчика. Каковы особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия для Инвестора. Обязательно ли периодически закрывать объемы выполненных работ Инвестором (генподрядчиком)

Ответ

Особенности налогового учета и налоговые последствия для инвестора зависят от квалификации инвестиционного договора.

Дело в том, что по смыслу п.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.11 № 54 инвестиционные контракты не имеют самостоятельной юридической квалификации. То есть, разрешая спор, возникший из инвестиционного контракта, суд должен сначала дать ему правильную квалификацию в соответствии с нормами Гражданского кодекса (купля-продажа, подряд или простое товарищество) и разрешать спор, руководствуясь нормами о соответствующем виде договора, а не исходя из положений инвестиционного законодательства.

Например, если по условиям договора каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, денежные средства, выполняет работы, поставляет стройматериалы и т.д.) для достижения общей цели (создания объекта недвижимости), то такой договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества (п. 7 постановления № 54). Таким образом, если квалифицировать заключенный между сторонами договор, как смешанный, с элементами простого товарищества, налоговый учет при реализации условий данного договора должен осуществляться с учетом особенностей договора простого товарищества – см. рекомендации Системы Главбух «Как отразить в бухучете и при налогообложении операции по совместной деятельности (простому товариществу). Участник товарищества ведет общие дела» и «Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство основных средств подрядным способом».

Возможность поэтапной сдачи и приемки работ определяется договором подряда.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Юрист» и «Системы Главбух»

1. Как отразить в бухучете и при налогообложении операции по совместной деятельности (простому товариществу). Участник товарищества ведет общие дела

«При создании простого товарищества каждый участник вносит свой вклад в совместную деятельность (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).

Пользование общим имуществом

Каждый участник вправе пользоваться общим имуществом товарищества в соответствии с порядком, предусмотренным в договоре. Если какие-либо условия использования общего имущества в договоре не прописаны, при возникновении споров между участниками им придется руководствоваться порядком, установленным судом. Об этом сказано в пункте 3 статьи 1043 Гражданского кодекса РФ.

Что касается сохранности имущества, стороны должны предусмотреть в договоре обязанности каждого из участников по его содержанию, а также порядок возмещения связанных с этим расходов (п. 4 ст. 1043 ГК РФ).

Ведение общих дел

При ведении общих дел каждый участник вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел поручено отдельному участнику (п. 1 ст. 1044 ГК РФ). Нормы Гражданского кодекса РФ, которые регламентируют деятельность простого товарищества, не обязывают его участников поручать ведение общих дел и бухучета одному из товарищей (п. 2 ст. 1043 и п. 1 ст. 1044 ГК РФ). Однако если простое товарищество создано с участием организаций, то наличие товарища (юридического лица), ведущего общий учет и бухучет, является обязательным (ч. 3 ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗп. 12 ПБУ 20/03). Такие же требования предъявляет к простым товариществам и налоговое законодательство (ст. 174.1п. 1 ст. 246ст. 278 НК РФ).

Организация – участник товарищества, которой поручено ведение общих дел, должна вести:

  • записи в обособленном бухучете по операциям простого товарищества;
  • записи в своем бухучете по собственным операциям (в т. ч. по операциям, которые связаны с совместной деятельностью, но не отражаются в отдельном балансе).

Учет операций по совместной деятельности

Для учета операций по совместной деятельности участник, ведущий общий учет, должен открыть отдельный баланс (п. 17 ПБУ 20/03). Порядок учета операций, связанных с деятельностью простого товарищества, следует отразить в учетной политике организации.

Имущество, приобретенное (созданное) в процессе совместной деятельности, нужно учитывать в сумме фактических затрат на его приобретение (изготовление) (п. 18 ПБУ 20/03). Подробнее об учете такого имущества см.:*

  • Как оформить и отразить в бухучете приобретение основных средств за плату;
  • Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство (изготовление) основных средств подрядным способом;
  • Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство (изготовление) основных средств хозспособом;
  • Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление материалов;
  • Как отразить в бухучете приобретение товаров;
  • Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении расходы на приобретение товарного знака, знака обслуживания, патента.

Если договором не предусмотрен другой порядок, то в процессе (по результатам) совместной деятельности участник, ведущий общий учет, должен:

  • распределять расходы (убытки) пропорционально стоимости вкладов участников (абз. 1 ст. 1046 ГК РФ);
  • выплачивать участникам прибыль пропорционально стоимости их вкладов (ст. 1048 ГК РФ).

Делать это нужно по окончании каждого отчетного периода. В зависимости от финансового результата в отдельном балансе на дату принятия решения о распределении прибыли (убытка) товарищ, ведущий общий учет, должен отразить:

  • кредиторскую задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли прибыли;
  • дебиторскую задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли убытка.

Бухучет

При расчете, распределении и выплате прибыли каждому участнику в обособленном учете делайте записи:

Дебет 90-9 Кредит 99
– отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;

Дебет 99 Кредит 84
– отражена прибыль, подлежащая распределению между участниками товарищества;

Дебет 84 Кредит 75-2
– распределена прибыль от совместной деятельности, приходящаяся на долю участника;

Дебет 75-2 Кредит 51
– выплачена прибыль участнику совместной деятельности, приходящаяся на его долю.

Если по результатам совместной деятельности был получен (а впоследствии погашен) убыток, сделайте следующие проводки:

Дебет 99 Кредит 90-9
– отражен убыток, полученный от совместной деятельности;

Дебет 84 Кредит 99
– отражен убыток, подлежащий погашению участниками товарищества;

Дебет 75-2 Кредит 84
– распределен убыток от совместной деятельности, приходящийся на долю товарища;

Дебет 51 Кредит 75-2
– погашен убыток участниками совместной деятельности.

Такой порядок следует из положений пункта 19 ПБУ 20/03 и Плана счетов.

Ситуация: в какой форме участник простого товарищества, ведущий учет совместного имущества, должен сообщать другим товарищам сведения об остаточной стоимости основных средств

Форма представления сведений об остаточной стоимости основных средств каждого участника совместной деятельности законодательством не установлена. Поэтому ее образец можно утвердить отдельным приказом об учетной политике по совместной деятельности (ст. 8, ч. 14ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Пример распределения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в процессе совместной деятельности

ООО «Альфа» заключило с ООО «Производственная фирма "Мастер"» договор простого товарищества (обе организации зарегистрированы в г. Москве). Обязанности по ведению общих дел товарищества возложены на «Мастера».

Ставка налога на имущество в г. Москве – 2,2 процента (ст. 2 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64).

В общую собственность внесены денежные вклады в следующих пропорциях:

  • «Альфа» – 400 000 руб. (40% от общего вклада);
  • «Мастер» – 600 000 руб. (60% от общего вклада).

В процессе совместной деятельности было приобретено деревообрабатывающее оборудование для производства мебели. Его первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Амортизация начисляется линейным способом. Месячная сумма амортизации по данным бухучета – 30 000 руб.

В I квартале остаточная стоимость деревообрабатывающего оборудования составила:

  • на 1 января – 600 000 руб.;
  • на 1 февраля – 570 000 руб.;
  • на 1 марта – 540 000 руб.;
  • на 1 апреля – 510 000 руб.

16 апреля бухгалтер «Мастера» представил «Альфе» сведения об остаточной стоимости основных средств и ее доле в общем имуществе простого товарищества за I квартал.

Сумму авансового платежа по налогу на имущество за I квартал участники рассчитали самостоятельно.

Прибыль или убыток, полученные в процессе совместной деятельности, учитываются при формировании финансового результата у каждого участника (п. 14 ПБУ 20/03). Поэтому сведения об этих показателях, а также другую необходимую информацию (для формирования отчетной, налоговой, другой документации) товарищ, ведущий общий учет, должен представить каждому участнику (п. 20 ПБУ 20/03, ч. 46 ст. 15 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Отчетность

Бухгалтерскую отчетность (отдельный баланс) по деятельности простого товарищества представлять в налоговую инспекцию не нужно. Подробнее об этом см. Кто обязан представить бухгалтерскую отчетность.

Регистрация и уплата налогов

Участники договора совместной деятельности не образуют новое юридическое лицо (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Это означает, что простое товарищество не регистрируется в налоговой инспекции и не является плательщиком налогов (ст. 19 НК РФ). Все налоги (в т. ч. с доходов и имущества, полученных в рамках совместной деятельности) каждый участник простого товарищества должен платить самостоятельно. Исключение составляет НДС, начисленный по операциям простого товарищества. Его должен рассчитать и перечислить в бюджет участник, ведущий общий учет (ст. 174.1 НК РФ).

ОСНО: налог на прибыль

Доходом каждого участника является прибыль, полученная им от совместной деятельности пропорционально его доле (п. 3 ст. 278 НК РФ). Ее рассчитывает участник, на которого возложено ведение налогового учета доходов и расходов. Если хотя бы одним из участников простого товарищества является российская организация (или резидент России), налоговый учет доходов и расходов в рамках совместной деятельности должен вести он. При этом неважно, на кого в договоре возложено ведение дел товарищества. Об этом сказано в пункте 2 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

Организация-участник, которой поручено ведение общих дел простого товарищества, должна обеспечить раздельный налоговый учет доходов и расходов:

  • по совместной деятельности;
  • по собственным операциям.

Это следует из положений пункта 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

При расчете налога на прибыль поступление имущества в качестве вклада в совместную деятельность доходом не признается (абз. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Конкретной методики ведения раздельного учета операций в рамках совместной деятельности и самостоятельной деятельности участника в Налоговом кодексе РФ не установлено. Поэтому организация может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем разграничить эти операции. Например, учет доходов, расходов, имущества, используемого в совместной деятельности, можно вести в отдельном налоговом регистре. Выбранный порядок ведения раздельного учета можно предусмотреть в отдельном приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения по деятельности в рамках договора простого товарищества (ст. 313 НК РФ).

Участник, который ведет налоговый учет доходов и расходов простого товарищества, должен:

  • по результатам отчетного (налогового) периода определить прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле (нарастающим итогом);
  • ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику совместной деятельности сведения о причитающейся ему прибыли.

Такой порядок предусмотрен в пункте 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: в какой форме участник простого товарищества, ведущий налоговый учет доходов и расходов, должен сообщать другим товарищам сведения о прибыли, полученной по результатам отчетного (налогового) периода

Форма представления сведений о прибыли каждого участника совместной деятельности законодательством не установлена. Поэтому ее образец можно предусмотреть в отдельном приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения по деятельности в рамках договора простого товарищества (абз. 22 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Ситуация: в какой срок участник простого товарищества, уполномоченный вести налоговый учет, должен сообщить о причитающейся прибыли товарищу, который платит ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли

Сообщить о причитающейся сумме прибыли товарищу можно как ежеквартально, так и ежемесячно.

В Налоговом кодексе РФ сказано, что сообщать участникам совместной деятельности о полученной ими прибыли нужно ежеквартально (п. 3 ст. 278 НК РФ). Поэтому если о причитающейся сумме прибыли участник, ведущий общий учет, сообщает товарищу, который перечисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, один раз в квартал, то нарушением налогового законодательства это не признается.

Однако сведения о прибыли по совместной деятельности должны поступать участникам, которые рассчитывают ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, каждый месяц не позднее 15-го числа. Иначе они не смогут корректно рассчитать налоговую базу.

Чтобы своевременно обеспечивать таких участников информацией о причитающейся им прибыли, соответствующую обязанность участника, ведущего общий учет, следует закрепить в отдельном приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения по деятельности простого товарищества.

Пример распределения прибыли между участниками договора простого товарищества. Учет у участника, ведущего общие дела

ООО «Альфа» и ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключили договор простого товарищества. Доля «Альфы» составляет 60 процентов, доля «Гермеса» – 40 процентов.

По результатам деятельности простого товарищества в I квартале получена прибыль в сумме 45 000 руб.

Соглашением между участниками установлено, что распределение прибыли производится пропорционально доле вклада товарищей в совместную деятельность. Налоговый учет доходов и расходов простого товарищества ведет «Гермес».

Для отражения расчетов по распределению результатов совместной деятельности между участниками простого товарищества «Гермес» использует отдельные субсчета, открытые к счету 75-2 «Расчеты по выплате доходов»:

  • «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Торговая фирма "Гермес"»;
  • «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО "Альфа"».

Полученную прибыль от совместной деятельности (45 000 руб.) бухгалтер «Гермеса» распределил между участниками простого товарищества соразмерно их долям:

  • 18 000 руб. (45 000 руб. × 40%) – в пользу «Гермеса»;
  • 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%) – в пользу «Альфы».

В бухучете товарищества (на отдельном балансе) были сделаны следующие проводки:

Дебет 90-9 Кредит 99
– 45 000 руб. – отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;

Дебет 99 Кредит 84
– 45 000 руб. – отражена прибыль, подлежащая распределению между участниками товарищества;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Торговая фирма "Гермес"»
– 18 000 руб. – отражена прибыль от совместной деятельности, приходящаяся на долю «Гермеса»;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО "Альфа"»
– 27 000 руб. – отражена прибыль от совместной деятельности, приходящаяся на долю «Альфы»;

Дебет 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Торговая фирма "Гермес"» Кредит 51
– 18 000 руб. – выплачена прибыль «Гермесу», приходящаяся на его долю;

Дебет 75-2 «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО "Альфа"» Кредит 51
– 27 000 руб. – выплачена прибыль «Альфе», приходящаяся на ее долю.

Суммы полученной прибыли участники совместной деятельности отразили у себя в бухгалтерском и налоговом учете.

ОСНО: налоговый агент

Одним из участников простого товарищества может быть иностранная организация, у которой нет в России постоянных представительств. При выплате такому участнику дохода в виде распределенной прибыли от совместной деятельности российская организация должна исполнить обязанности налогового агента. То есть удержать налог и перечислить его в бюджет.

Это следует из положений пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержат письма Минфина России от 6 мая 2005 г. № 03-08-02УФНС России по г. Москве от 19 января 2007 г. № 20-12/05685.

Ситуация: как товарищу, ведущему общие дела, рассчитать и удержать налог с дохода, выплаченного иностранной организации (участнику простого товарищества) в виде распределенной прибыли от совместной деятельности

Налог рассчитайте по данным налогового учета. Эту сумму удержите и перечислите в бюджет, когда будете выплачивать иностранному участнику доход (в виде распределенной прибыли от совместной деятельности), определенный по данным бухучета. Поясним подробнее.

Налог с доходов, полученных участниками договора простого товарищества, рассчитывают и уплачивают по данным налогового учета. Это следует из положений статьи 278 Налогового кодекса РФ.

А положительный финансовый результат (прибыль), который распределяют между участниками и фактически выплачивают, определяют по данным бухучета. Это следует из положений пункта 19 ПБУ 20/03.

Поэтому организация, которая ведет общие дела и исполняет обязанности налогового агента в отношении иностранного участника, должна:

  • определить прибыль от совместной деятельности пропорционально его доле по правилам налогового учета и рассчитать с нее налог;
  • определить финансовый результат от совместной деятельности пропорционально его доле по правилам бухучета;
  • перечислить доход (определенный по правилам бухучета) иностранному товарищу за минусом налога (рассчитанного по правилам налогового учета);
  • перечислить фактически удержанный налог в бюджет.

Пример, как рассчитать налог на прибыль с дохода в виде распределенной прибыли от совместной деятельности, выплаченного иностранной организации – участнику товарищества

ООО «Торговая фирма "Гермес"» и иностранная организация (не имеет в России постоянного представительства) заключили договор простого товарищества.

Стоимость вкладов участников составила:

  • ООО «Торговая фирма "Гермес"» – 80 000 руб. (80% в общем имуществе);
  • иностранная организация – 20 000 руб. (20% в общем имуществе).

Ведение общего учета товарищества поручено «Гермесу».

Для отражения расчетов по распределению результатов совместной деятельности между участниками простого товарищества «Гермес» использует отдельные субсчета, открытые к счету 75-2 «Расчеты по выплате доходов»:

  • «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Торговая фирма "Гермес"»;
  • «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с иностранной организацией».

Прибыль товарищества за I квартал составила

  • по данным бухучета – 500 000 руб. (прибыль к распределению);
  • по данным налогового учета – 600 000 руб. (прибыль для налогообложения).

Финансовый результат бухгалтер распределил так:

  • ООО «Торговая фирма "Гермес"» – 400 000 руб. (500 000 руб. × 80%);
  • иностранная организация – 100 000 руб. (500 000 руб. × 20%).

Налоговую прибыль бухгалтер распределил так:

  • ООО «Торговая фирма "Гермес"» – 480 000 руб. (600 000 руб. × 80%);
  • иностранная организация – 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%).

Так как «Гермес» является налоговым агентом по отношению к иностранной организации, бухгалтер рассчитал, удержал и перечислил налог с дохода такого товарища. Сумму налога бухгалтер рассчитал так:

120 000 руб. × 20% = 24 000 руб.

В бухучете товарищества (на отдельном балансе) были сделаны следующие проводки:

Дебет 90-9 Кредит 99
– 500 000 руб. – отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;

Дебет 99 Кредит 84
– 500 000 руб. – отражена прибыль, подлежащая распределению между участниками товарищества;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Торговая фирма "Гермес"»
– 400 000 руб. – отражена прибыль от совместной деятельности, приходящаяся на долю «Гермеса»;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с иностранной организацией»
– 100 000 руб. – отражена прибыль от совместной деятельности, приходящаяся на долю иностранной организации;

Дебет 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Торговая фирма "Гермес"» Кредит 51
– 400 000 руб. – выплачена прибыль «Гермесу», приходящаяся на его долю.

Прибыль от совместной деятельности, приходящаяся на долю иностранной организации, подлежит выплате в евро. Курс евро на дату фактической выплаты составил 76 руб./EUR (условно).

В день выплаты прибыли иностранной организации бухгалтер сделал проводки:

Дебет 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с иностранной организацией» Кредит 68
– 24 000 руб. (120 000 руб. × 20%) – удержан налог с дохода иностранной организации;

Дебет 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с иностранной организацией» Кредит 52
– 76 000 руб. (100 000 руб. – 24 000 руб.) – выплачена прибыль в размере 1000 EUR иностранной компании, приходящаяся на ее долю;

Дебет 68 Кредит 51
– 24 000 руб. – перечислен налог с дохода иностранной организации.

Компенсация расходов участнику

Если расходы, связанные с деятельностью товарищества, участник понес за счет собственных средств, он вправе передать их на баланс товарищества. Участник договора, ведущий налоговый учет, должен включить их в расчет общей налоговой базы и компенсировать расходы участнику. Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете и при налогообложении операции по совместной деятельности (простому товариществу).

Пример распределения прибыли от совместной деятельности между участниками простого товарищества. Учет у участника, ведущего общие дела

ООО «Альфа», ООО «Торговая фирма "Гермес"» и ООО «Производственная фирма "Мастер"» заключили договор простого товарищества.

Стоимость вкладов участников составила:

  • ООО «Альфа» – 30 000 руб. (30% в общем имуществе);
  • ООО «Торговая фирма "Гермес"» – 50 000 руб. (50% в общем имуществе);
  • ООО «Производственная фирма "Мастер"» – 20 000 руб. (20% в общем имуществе).

Ведение общего учета товарищества поручено «Гермесу».

Для отражения расчетов по распределению результатов совместной деятельности между участниками простого товарищества «Гермес» использует отдельные субсчета, открытые к счету 75-2 «Расчеты по выплате доходов»:

  • «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО "Альфа"»;
  • «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Торговая фирма "Гермес"»;
  • «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Производственная фирма "Мастер"».

В феврале «Альфа» за свой счет оплатила госпошлину за обращение в суд по делу, непосредственно связанному с совместной деятельностью, в размере 2000 руб.

В марте расходы по госпошлине компенсированы «Альфе» за счет товарищества. Участники совместной деятельности признали, что обращение в суд было необходимо в интересах товарищества.

Расход по госпошлине «Гермес» включил в состав расходов товарищества за I квартал и учел при распределении прибыли участников за этот период.

С учетом этих операций по итогам деятельности в I квартале у товарищества сложились следующие результаты:

  • доходы – 20 000 руб.;
  • расходы – 12 000 руб.

Прибыль товарищества за I квартал составила 8000 руб. (20 000 руб. – 12 000 руб.). Бухгалтер распределил ее так:

  • ООО «Альфа» – 2400 руб. (8000 руб. × 30%);
  • ООО «Торговая фирма "Гермес"» – 4000 руб. (8000 руб. × 50%);
  • ООО «Производственная фирма "Мастер"» – 1600 руб. (8000 руб. × 20%).

В бухучете товарищества (на отдельном балансе) были сделаны следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 76-3
– 2000 руб. – отражена сумма госпошлины, уплаченная участником совместной деятельности;

Дебет 90-9 Кредит 99
– 8000 руб. – отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;

Дебет 99 Кредит 84
– 8000 руб. – отражена прибыль, подлежащая распределению между участниками товарищества;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО "Альфа"»
– 2400 руб. – отражена прибыль от совместной деятельности, приходящаяся на долю «Альфы»;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Торговая фирма "Гермес"»
– 4000 руб. – отражена прибыль от совместной деятельности, приходящаяся на долю «Гермеса»;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Производственная фирма "Мастер"»
– 1600 руб. – отражена прибыль от совместной деятельности, приходящаяся на долю «Мастера»;

Дебет 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО "Альфа"» Кредит 51
– 2400 руб. – выплачена прибыль «Альфы», приходящаяся на ее долю;

Дебет 76-3 Кредит 51
– 2000 руб. – перечислена «Альфе» компенсация расходов по уплате госпошлины;

Дебет 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Торговая фирма "Гермес"» Кредит 51
– 4000 руб. – выплачена прибыль «Гермесу», приходящаяся на его долю;

Дебет 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Производственная фирма "Мастер"» Кредит 51
– 1600 руб. – выплачена прибыль «Мастеру», приходящаяся на его долю.

Суммы распределенной прибыли участники совместной деятельности отразили у себя в бухгалтерском и налоговом учете.

Учет убытков

Убытки, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, в налоговом учете между участниками не распределяются (п. 4 ст. 278 НК РФ). В бухучете убыток от совместной деятельности нужно отнести на прочие расходы (п. 14 ПБУ 20/03). Простое товарищество не является юридическим лицом и не признается плательщиком налога на прибыль. Следовательно, на учет операций по совместной деятельности нормы ПБУ 18/02 не распространяются. Поэтому в обособленном учете товарищества постоянные (отложенные) активы и обязательства, возникающие из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете, отражать не нужно.

Пример распределения убытка, возникшего в результате деятельности по договору простого товарищества. Учет у участника, ведущего общие дела

ООО «Альфа» и ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключили договор простого товарищества. Доля «Альфы» составляет 60 процентов, доля «Гермеса» – 40 процентов.

По результатам совместной деятельности за год товариществом получен убыток в сумме 45 000 руб.

Соглашением между участниками установлено, что распределение убытка производится пропорционально доле вклада товарищей в совместную деятельность. Общий учет доходов и расходов простого товарищества ведет «Гермес».

Для отражения расчетов по распределению результатов совместной деятельности между участниками простого товарищества «Гермес» использует отдельные субсчета, открытые к счету 75-2 «Расчеты по выплате доходов»:

  • «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО "Альфа"»;
  • «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Торговая фирма "Гермес"».

В бухучете товарищества (на отдельном балансе) были сделаны следующие проводки:

Дебет 99 Кредит 90-9
– 45 000 руб. – отражен убыток, полученный от совместной деятельности;

Дебет 84 Кредит 99
– 45 000 руб. – отражен убыток, подлежащий погашению участниками товарищества;

Дебет 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО "Альфа"» Кредит 84
– 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%) – отражена сумма убытка от совместной деятельности, приходящаяся на долю «Альфы»;

Дебет 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Торговая фирма "Гермес"» Кредит 84
– 18 000 руб. (45 000 руб. × 40%) – отражена сумма убытка от совместной деятельности, приходящаяся на долю «Гермеса»;

Дебет 51 Кредит 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО "Альфа"»
– 27 000 руб. – поступили средства в возмещение простого товарищества от «Альфы»;

Дебет 51 Кредит 75-2 субсчет «Расчеты по распределению прибыли (убытка) простого товарищества с ООО «Торговая фирма "Гермес"»
– 18 000 руб. – поступили средства в возмещение простого товарищества от «Гермеса».

Суммы распределенного убытка участники совместной деятельности отразили у себя в бухгалтерском учете, но не отразили в налоговом учете.

ОСНО: НДС

Обязанности плательщика НДС, установленные главой 21 Налогового кодекса РФ, возлагаются на участника, ведущего общий учет. Об этом сказано в пункте 1 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ. При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в рамках совместной деятельности именно этот участник обязан выставлять покупателям счета-фактуры (п. 2 ст. 174.1 НК РФ). При составлении счетов-фактур нужно учитывать особенности их нумерации. После порядкового номера следует указать цифровой индекс, обозначающий, что документ составлен в рамках договора простого товарищества (абз. 4 подп. «а» п. 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Пример заполнения счета-фактуры при реализации товаров в рамках договора о совместной деятельности

ООО «Альфа» и ООО «Производственная фирма "Мастер"» заключили договор простого товарищества. Совместная деятельность – производство мебели. В качестве вклада в простое товарищество «Мастер» внес производственное оборудование, а ООО «Альфа» – партию материалов. Участником договора простого товарищества, ведущим общие дела, назначена «Альфа». При составлении счетов-фактур в рамках договора простого товарищества «Альфа» использует утвержденный цифровой индекс «01».

В июле в рамках договора простого товарищества было реализовано 10 мебельных гарнитуров «Уют». Покупателем выступило ООО «Торговая фирма "Гермес"». Отпускная стоимость одного гарнитура – 150 000 руб./шт. (без НДС). Общая сумма сделки – 1 500 000 руб. (10 шт. × 150 000 руб./шт.).

Мебель облагается НДС по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ). Сумма НДС, которая была предъявлена покупателю, составила:
1 500 000 руб. × 18% = 270 000 руб.

Таким образом, общая стоимость реализованной мебели (с учетом НДС) равна 1 770 000 руб. (1 500 000 руб. + 270 000 руб.).

Аванс за реализованную мебель был перечислен от «Гермеса» на расчетный счет простого товарищества платежным поручением в июле.

На стоимость отгруженной продукции «Альфа» предъявила «Гермесу» счет-фактуру.

Налоговыми вычетами в рамках простого товарищества может пользоваться тоже только участник, ведущий общий учет. При этом для вычета входного НДС у него должны быть счета-фактуры, выставленные продавцами на его имя. Еще одним условием для правомерного вычета НДС является ведение раздельного учета операций, которые уполномоченный товарищ ведет помимо совместной деятельности. Это предусмотрено пунктом 3 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.

Суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет по операциям простого товарищества, участник, ведущий общий учет, должен отразить в своей налоговой декларации. Это следует из положений статьи 174.1 Налогового кодекса РФ и пункта 1 раздела I Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558.

Налог на имущество

Налог на имущество каждый участник договора рассчитывает и платит самостоятельно (ст. 249 ГК РФп. 1 ст. 377 НК РФ). Это относится как к основным средствам, внесенным участниками в качестве вклада в совместную деятельность, так и к основным средствам, которые были приобретены (созданы) в процессе совместной деятельности.

Участник, который ведет совместный учет, должен предоставить своим партнерам информацию, необходимую им для расчета налога. Она включает в себя сведения:

  • о доле каждого участника в общем деле;
  • об остаточной стоимости имущества;
  • другие сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Такие данные надо формировать по состоянию на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода. Направлять эти сведения участник, ведущий общий учет, обязан не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января.

Такой порядок предусмотрен в пункте 2 статьи 377 Налогового кодекса РФ».

2.Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство основных средств подрядным способом

«Одним из способов поступления основных средств в организацию является их строительство (изготовление). Организация может построить (изготовить) основное средство собственными силами или воспользоваться услугами специализированных организаций (подрядчиков).

При подрядном способе сооружения (изготовления) организация, которая будет использовать основное средство в своей деятельности, может выступать либо в качестве заказчика, либо в качестве заказчика и инвестора одновременно (ч. 1–2 ст. 4 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ). От того, какие именно функции выполняет организация, зависит порядок бухучета операций, связанных со строительством (изготовлением) объекта основных средств.

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов (ч. 45 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Организация является инвестором и заказчиком

Сооружение основного средства подрядным способом производится по договору строительного подряда. Неотъемлемыми частями такого договора являются:

  • техническая документация, в которой указан состав и объем работ, а также требования, предъявляемые к этим работам;
  • смета, которая определяет стоимость подрядных работ.

Это следует из положений статей 740743746 Гражданского кодекса РФ.*

Первоначальная стоимость

Основные средства, сооруженные подрядным способом, принимайте к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость включите:

  • суммы, уплачиваемые подрядчику в соответствии с договором подряда;
  • суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием основных средств;
  • суммы предъявленного НДС (если основное средство не будет использоваться в деятельности, облагаемой этим налогом);
  • прочие расходы, непосредственно связанные с созданием (например, стоимость приобретенных материалов; оборудования, предназначенного для установки на объекте; расходы на экспертизу безопасности объекта и т. д.).

Такой порядок предусмотрен пунктом 8 ПБУ 6/01, пунктом 5.1.1 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160пунктами 11–15 ПБУ 2/2008.

Подробный перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость построенных (изготовленных) основных средств, приведен в таблице.

В процессе эксплуатации основного средства его первоначальная стоимость не изменяется. Исключением являются случаи достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, частичной ликвидации ипереоценки основного средства. Поэтому если какие-то расходы, связанные со строительством (изготовлением) объекта (например, проценты по кредиту), понесены организацией после его включения в состав основных средств, первоначальную стоимость не меняйте. А затраты учтите в составе текущих расходов. Такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 6/01.

Документальное оформление

Сумму расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта, определяйте на основании:

  • первичных учетных документов, применяемых в строительстве (акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2, справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 и т. д.);
  • других первичных документов, подтверждающих понесенные затраты (таможенные декларации, приказы о командировке и т. д.).

К учету принимайте документы, которые содержат обязательные реквизиты, предусмотренные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Для приемки созданных основных средств в организации следует создать комиссию, которая должна определять:

  • соответствует ли основное средство техническим условиям и можно ли ввести его в эксплуатацию;
  • требуется ли доведение (доработка) основного средства до состояния, пригодного к использованию.

Если в штате организации состоит только директор, комиссию не создавайте. В этом случае ее функции должен взять на себя директор.

Такой порядок следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

После обследования объекта комиссия должна дать заключение о возможности его использования. Это заключение отражается в акте по форме № ОС-1.

Акт по форме № ОС-1 заполните при принятии объекта к учету (в момент отражения на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (абз. 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7ч. 3 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Акт составьте на основании первичных учетных документов и технической документации, приложенной к договору строительного подряда.

Реквизиты организации-сдатчика, которые предусмотрены в начале акта, а также разделы «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» и «Сдал» не заполняйте. Это объясняется тем, что для подрядчика построенный объект не является основным средством. Следовательно, составлять акт по форме № ОС-1 он не обязан (абз. 8 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7письмо Росстата от 31 марта 2005 г. № 01-02-09/205).

В акте по форме № ОС-1 укажите:

  • номер и дату его составления;
  • полное наименование основного средства;
  • место приемки основного средства;
  • заводской и присвоенный инвентарный номера основного средства;
  • номер амортизационной группы и срок полезного использования основного средства;
  • сведения о содержании драгоценных металлов, камней;
  • другие характеристики основного средства (общая площадь, количество этажей и т. д.).

Кроме того, акт должен содержать заключение приемочной комиссии (например, запись «Можно эксплуатировать»). Оформленный акт утверждается руководителем организации.

Если по договору подряда было изготовлено здание или сооружение, при принятии его к учету заполните акт по форме № ОС-1а. При его заполнении применяйте те же правила, что и при составлении формы № ОС-1.

Если по договору подряда были изготовлены основные средства (группа однородных основных средств), отличные от зданий и сооружений, при принятии их к учету заполните акт по форме № ОС-1б. При его заполнении применяйте те же правила, что и при составлении формы № ОС-1.

Такой порядок следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Одновременно с составлением акта по форме № ОС-1а (ОС-1ОС-1б) заполните инвентарную карточку по форме № ОС-6а (ОС-6) или инвентарную книгу по форме № ОС-6б (предназначена для малых предприятий) в одном экземпляре. Инвентарную карточку (книгу) оформляйте на основании данных акта и первичных документов. В дальнейшем вносите в карточку (книгу) сведения обо всех изменениях, влияющих на учет основного средства (переоценка, модернизация, выбытие). Отражайте эти сведения на основании первичных документов (например, на основании акта приемки-сдачи модернизированных основных средств по форме № ОС-3).

Такой порядок предусмотрен указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Ситуация: нужно ли дополнительно к форме № КС-14 составлять еще и форму № ОС-3. Организация провела техническое перевооружение производственных корпусов, приемочная комиссия составила лишь акт по форме № КС-14

Да, нужно.

Форма № КС-14 свидетельствует о том, что заказчик принял работу, которую выполнил для него подрядчик, то есть строительство объекта завершено. В этом акте дают общую информацию о том, кто вел работы на объекте, указывают автора проектно-сметной документации, стоимость заказа. Также здесь приводят заключение комиссии о состоянии основного средства. Такой вывод позволяют сделать указания по заполнению формы КС-14, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

В форме № ОС-3 отражаются другие сведения: о состоянии объектов до ремонта (реконструкции и т. д.), данные о затратах на реконструкцию или модернизацию. А также заключение комиссии, которая проводила прием-передачу основного средства. В форме № ОС-3 записывают, завершены ли работы по восстановлению объекта, перечисляют происшедшие изменения. Это следует из указаний по заполнению формы № ОС-3, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Таким образом, акт № ОС-3 является документом, на основании которого увеличивается первоначальная стоимость основного средства после реконструкции или модернизации.

Поэтому нужно составлять и форму № КС-14, и форму № ОС-3.

Внимание: отсутствие (непредставление) первичных документов по учету основных средств является правонарушением (ст. 106 НК РФст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Бухучет: отражение затрат

В бухучете все затраты, связанные со строительством (изготовлением) объекта (стоимость работ подрядчика, израсходованных материалов, оборудования, переданного для установки на объекте и т. д.), отражайте на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». При этом делайте проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60 (76)
– отражена стоимость подрядных работ по сооружению объекта основных средств (на основании форм № КС-2 и № КС-3);

Дебет 08-3 Кредит 07
– отражена стоимость оборудования, переданного для установки подрядчику в строящемся объекте;

Дебет 08-3 Кредит 23 (25, 26, 70, 76...)
– отражены прочие затраты, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60 (76)
– отражен НДС, предъявленный подрядчиком, а также по прочим затратам, связанным с созданием основного средства.

Ситуация: как в бухучете отразить стоимость выполненных подрядчиком строительных работ. В договоре строительного подряда предусмотрена поэтапная сдача работ

В договоре строительного подряда может быть предусмотрена поэтапная сдача работ (ст. 740 и753 ГК РФ). Значит, по мере завершения каждого из этапов организация и подрядчик должны подписать акт по форме № КС-2 и справку по форме № КС-3. Такие правила следуют из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100.

В тот момент, когда будет подписан акт, стоимость выполненного этапа включите в состав капитальных вложений на строительство (изготовление) основного средства. То есть учтите на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Это следует из Инструкции к плану счетов.

В этот момент (при соблюдении других условий, обязательных для вычета) входной НДС, предъявленный подрядчиком по завершении данного этапа, можно принять к вычету (п. 1 и 6ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 5 марта 2009 г. № 03-07-11/52от 19 февраля 2007 г. № 03-07-10/06).

Готовый объект включите в состав основных средств по окончании последнего этапа строительства (изготовления) (Инструкция к плану счетов). При этом оформите акт по форме№ ОС-1а (ОС-1ОС-1б) (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗуказания, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).

Ситуация: как в бухучете отразить стоимость собственных материалов, переданных подрядчику для строительства (изготовления) основного средства

В бухучете стоимость материалов, приобретенных для использования в строительстве (изготовлении) основного средства, включается в его первоначальную стоимость. При этом включить в первоначальную стоимость можно только те материалы, которые фактически израсходованы. Такой порядок следует из пункта 8 ПБУ 6/01.

Сама по себе передача материалов подрядчику не означает, что все они были использованы в строительстве. Поэтому включать в первоначальную стоимость объекта стоимость всех переданных материалов нельзя. Нужно знать, какое количество материалов было израсходовано фактически. Эта информация может быть отражена в отчете подрядчика. Типового образца такого отчета нет, поэтому его можно составить в произвольной форме. Главное, чтобы он содержал обязательные реквизиты, указанные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Обязанность подрядчика составлять такие отчеты, а также периодичность их представления предусмотрите в договоре подряда. Право требовать от подрядчика отчеты организации дает часть 1 статьи 748 Гражданского кодекса РФ, согласно которой заказчик может контролировать в том числе и использование подрядчиком переданных ему материалов.

В бухучете поступление материалов, приобретенных для использования в строительстве (изготовлении), отражается на счете 10-8 «Строительные материалы». При передаче материалов подрядчику перенесите их стоимость на счет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»:

Дебет 10-7 Кредит 10-8
– отражена стоимость материалов, переданных подрядчику для сооружения объекта.

Такой порядок предусмотрен пунктом 157 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

После того как подрядчик представит отчет об израсходованных материалах, включите их стоимость в состав расходов, формирующих первоначальную стоимость строящегося объекта:

Дебет 08-3 Кредит 10-7
– отражена стоимость материалов, израсходованных на сооружение объекта.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.

Ситуация: как организации-застройщику отразить в бухучете перевод объекта незавершенного строительства на консервацию

Решение о консервации недостроенного объекта принимает руководитель организации (являющейся застройщиком строительства). Оно оформляется приказом (распоряжением) в произвольной форме. В данном документе укажите сроки, в которые будет подготовлена документация, необходимая для проведения работ и обеспечения сохранности оборудования, конструкций и материалов на объекте. Приказ о консервации объекта незавершенного строительства оформите аналогично приказу о консервации объекта основных средств. О принятом решении уведомите подрядчика.

В ходе консервации проводится инвентаризация незавершенного строительства (п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Порядок ее проведения установлен пунктами 3.32–3.35 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т. п. Инвентаризация проводится посредством проведения контрольных обмеров. При этом фактические объемы выполненных строительно-монтажных работ должны быть сопоставлены с данными локальных смет, а также с данными учета застройщика и подрядчика. После инвентаризации застройщик принимает от подрядчика законсервированные объекты, а также материальные ценности, которые подрядчик не может использовать на строительстве других объектов. Подробнее о проведении инвентаризации см. Как провести инвентаризацию.

После этого стороны должны подписать:

Такой порядок подтверждает письмо Госстроя СССР от 18 августа 1986 г. № 61-Д.

Для разработки сметы на консервацию и охрану строительного объекта привлекается проектная организация. По этой смете подрядчик выполняет строительно-монтажные работы на основании дополнительного соглашения к генеральному договору подряда. Все выполненные работы и расходы, связанные с консервацией, застройщик оплачивает подрядчику. Данные правила следуют из положений статей 452740752 Гражданского кодекса РФ, пункта 17.10Методических рекомендаций, утвержденных протоколом от 5 января 1999 г. № 12.

Расходы, связанные с консервацией объекта незавершенного строительства, в том числе затраты на его содержание, не включайте в стоимость строительства. Такие издержки в бухучете формируют прочие расходы заказчика (п. 14 ПБУ 2/2008). Отражайте их на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Такой порядок следует из пункта 11 ПБУ 10/99, Инструкции к плану счетов (счет 91) и письма Минфина России от 13 января 2003 г. № 16-00-14/7.

В бухучете эту операцию отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 10 (23, 60, 68, 69, 70...)
– учтены расходы на консервацию и содержание законсервированных объектов имущества.

Для удобства отслеживания информации о состоянии имущества к счету 08 откройте отдельный субсчет – «Объекты незавершенного строительства на консервации». Такой подход согласуется с Инструкцией к плану счетов (счет 08).

Перевод на консервацию объекта незавершенного строительства отразите проводкой:

Дебет 08 субсчет «Объекты незавершенного строительства на консервации» Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– передан на консервацию объект незавершенного строительства.

Пример отражения в бухучете застройщика затрат на консервацию объекта незавершенного строительства

В прошлом году ООО «Альфа» (застройщик) заключило с ООО «Производственная фирма "Мастер"» (подрядчик) договор на строительство офиса сроком на два года. В текущем году строительство прекращено из-за нехватки средств на покрытие расходов. На момент прекращения строительства общая стоимость выполненных работ составила 1 852 000 руб.

За разработку сметы по консервации объекта «Альфа» заплатила проектной организации 11 800 руб. (в т. ч. НДС (18%) – 1800 руб.).

С «Мастером» было заключено дополнительное соглашение на проведение работ по консервации. Затраты «Мастера» по этим работам составили 118 000 руб. (в т. ч. НДС (18%) – 18 000 руб.). Расходы на содержание законсервированного объекта ежемесячно «Альфа» несет в сумме 50 000 руб. (зарплата сторожей с учетом страховых взносов).

Для удобства отслеживания информации о состоянии имущества бухгалтер «Альфы» открыл к счету 08 отдельные субсчета:

  • «Объект незавершенного строительства на консервации»;
  • «Строительство объектов основных средств».

В текущем году бухгалтер сделал в учете следующие записи:

Дебет 08 субсчет «Объект незавершенного строительства» Кредит 08 «Строительство объектов основных средств»
– 1 852 000 руб. – передано на консервацию недостроенное здание офиса;

Дебет 91-2 Кредит 60
– 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.) – отражены затраты на подготовку сметной документации по консервации здания офиса;

Дебет 19 Кредит 60
– 1800 руб. – учтен НДС с суммы затрат на подготовку сметной документации;

Дебет 91-2 Кредит 60
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – отражены расходы по оплате работ подрядчика по консервации здания офиса;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – учтен НДС со стоимости работ подрядчика по консервации строительства;

Дебет 60 Кредит 51
– 129 800 руб. (11 800 руб. + 118 000 руб.) – оплачены счета проектной организации и подрядчика;

Дебет 91-2 Кредит 70 (69)
– 50 000 руб. – начислена зарплата сторожам, охраняющим законсервированный объект, а также взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с нее.

Бухучет: принятие готовых объектов к учету

Принятие готовых объектов к учету отражайте на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которым откройте субсчета «Основное средство на складе (в запасе)» и «Основное средство в эксплуатации». Если по времени постановка основного средства на учет и его ввод в эксплуатацию совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– принято к учету и введено в эксплуатацию созданное основное средство по первоначальной стоимости.

Если моменты постановки основного средства на учет и его ввода в эксплуатацию не совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» Кредит 08-3
– учтен созданный объект в составе основных средств по первоначальной стоимости.

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и Инструкции к плану счетов.

Организация является инвестором

Организация, которая выполняет только функции инвестора, для постройки (изготовления) основного средства подрядным способом должна найти организацию, которая возьмет на себя функции заказчика. С заказчиком заключается договор на строительство (изготовление) основного средства (ст. 8 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ).

До тех пор пока строительство не будет закончено и объект не будет передан организации, все суммы, перечисленные заказчику на строительство (изготовление), учитывайте в составе дебиторской задолженности. При этом делайте проводки:

Дебет 76 Кредит 50 (51...)
– перечислены заказчику средства на строительство (изготовление) основного средства.

После того как созданный объект будет передан заказчиком, принимайте его к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Первоначальную стоимость объекта формируйте с учетом всех затрат, связанных со строительством (п. 8 ПБУ 6/01). Дополнительным видом расходов при такой форме строительства является вознаграждение заказчика, предусмотренное договором.

В момент принятия сооруженного объекта к учету (в момент отражения его стоимости на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») заполните акт по форме № ОС-1а (ОС-1,ОС-1б) в одном экземпляре (абз. 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). При заполнении акта руководствуйтесь теми же правилами, что и организации, которые одновременно выполняют функции инвестора и заказчика.

В бухучете все затраты, связанные со строительством (изготовлением) объекта, отражайте на счете 08-3«Строительство объектов основных средств». При этом делайте проводки:

Дебет 08-3 Кредит 76
– принят от заказчика построенный (изготовленный) объект;

Дебет 19 Кредит 76
– отражен НДС, предъявленный подрядчиком (на основании сводного счета-фактуры, полученного от заказчика);

Дебет 08-3 Кредит 60
– отражена сумма вознаграждения, причитающаяся заказчику;

Дебет 08-3 Кредит 23 (25, 26, 60,70, 76...)
– отражены прочие затраты, связанные с доведением построенного объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60 (76)
– отражен НДС по вознаграждению заказчика и по прочим затратам, связанным с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов и подтверждается письмом Минфина России от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02.

Принятие построенных (изготовленных) объектов основных средств к учету отражайте на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которым откройте субсчета «Основное средство на складе (в запасе)» и «Основное средство в эксплуатации». Если по времени постановка основного средства на учет и его ввод в эксплуатацию совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– принято к учету и введено в эксплуатацию построенное (изготовленное) основное средство по первоначальной стоимости.

Если моменты постановки основного средства на учет и его ввода в эксплуатацию не совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» Кредит 08-3
– учтен построенный (изготовленный) объект в составе основных средств по первоначальной стоимости.

Такой порядок следует из пункта 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и Инструкции к плану счетов.

В бухучете стоимость построенных (изготовленных) основных средств погашайте путем начисления амортизации. По основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ. Такой порядок предусмотрен в пункте 17 ПБУ 6/01.

ОСНО

В налоговом учете основные средства, построенные (изготовленные) подрядным способом, отражайте по первоначальной стоимости.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении строительства основного средства подрядным способом. Организация одновременно является инвестором и заказчиком

ООО «Производственная фирма "Мастер"» (инвестор, заказчик) в январе заключило договор строительного подряда с ООО «Альфа» (подрядчик) на строительство подсобного помещения. По договору работы должны быть завершены к 30 апреля. Поэтапная сдача работ не предусмотрена.
Стоимость строительных работ в соответствии со сметой, приложенной к договору, составляет 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Кроме того, по условиям договора, часть материалов, необходимых для строительства, «Мастер» закупает самостоятельно и передает их подрядчику. Подрядчик, в свою очередь, ежемесячно представляет заказчику отчет об израсходованных материалах.

В марте «Мастер» приобрел для строительства материалы на сумму 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.) и сразу же передал их «Альфе». Согласно ежемесячным отчетам, представленным подрядчиком, в марте он израсходовал материалы на сумму 30 000 руб., в апреле – на сумму 20 000 руб.

В учете «Мастера» сделаны следующие записи.

В марте:

Дебет 10-8 Кредит 60
– 50 000 руб. – оприходованы строительные материалы, предназначенные для передачи подрядчику;

Дебет 19 Кредит 60
– 9000 руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным материалам;

Дебет 10-7 Кредит 10-8
– 50 000 руб. – отражена стоимость материалов, переданных подрядчику для строительства подсобного помещения;

Дебет 08-3 Кредит 10-7
– 30 000 руб. – учтена стоимость израсходованных материалов в первоначальной стоимости строящегося подсобного помещения.

В апреле:

Дебет 08-3 Кредит 10-7
– 20 000 руб. – учтена стоимость израсходованных материалов в первоначальной стоимости строящегося подсобного помещения.

По окончании работ «Мастер» и «Альфа» подписали акт по форме № КС-2 и справку по форме № КС-3. Стоимость работ по результатам строительства в сравнении со сметной стоимостью, предусмотренной в договоре, не изменилась. Поэтому бухгалтер «Мастера» сделал такие проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60
– 100 000 руб. – отражена стоимость подрядных работ, формирующая первоначальную стоимость построенного подсобного помещения;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – отражен НДС по подрядным работам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по подрядным работам;

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– 150 000 руб. – принято к учету и введено в эксплуатацию построенное подсобное помещение.

Первоначальная стоимость построенного подсобного помещения по данным бухучета составила 150 000 руб. (30 000 руб. + 20 000 руб. + 100 000 руб.).

В налоговом учете бухгалтер «Мастера» включил подсобное помещение в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 150 000 руб.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении изготовления основного средства подрядным способом. Организация является инвестором

ООО «Производственная фирма "Мастер"» (инвестор) в январе заключило инвестиционный договор с ООО «Альфа» (заказчик) на строительство подсобного помещения. По договору работы должны быть завершены к 30 апреля. Стоимость строительных работ в соответствии со сметой, приложенной к договору, составляет 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Стоимость услуг заказчика составляет 70 800 руб. (в т. ч. НДС – 10 800 руб.). По договору «Мастер» перечисляет сумму, предусмотренную сметой, в январе.

30 апреля по окончании строительства «Альфа» передала подсобное помещение «Мастеру» по стоимости 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). На эту сумму «Альфа» представила инвестору сводный счет-фактуру. Вознаграждение заказчику «Мастер» перечислил 30 апреля. В учете «Мастера» сделаны следующие записи.

В январе:

Дебет 76 Кредит 51
– 118 000 руб. – перечислены заказчику средства на строительство.

30 апреля:

Дебет 08-3 Кредит 76
– 100 000 руб. – принято от заказчика построенное подсобное помещение;

Дебет 19 Кредит 76
– 18 000 руб. – отражен НДС, предъявленный подрядной организацией (на основании сводного счета-фактуры, полученного от заказчика);

Дебет 08-3 Кредит 60
– 60 000 руб. – отражена сумма вознаграждения, причитающаяся «Альфе»;

Дебет 19 Кредит 60
– 10 800 руб. – отражен НДС по сумме вознаграждения;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 28 800 руб. (18 000 руб. + 10 800 руб.) – принят к вычету НДС по сумме подрядных работ и вознаграждения;

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– 160 000 руб. – принято к учету и введено в эксплуатацию построенное подсобное помещение;

Дебет 60 Кредит 51
– 70 800 руб. – перечислено вознаграждение заказчику.

Первоначальная стоимость построенного подсобного помещения по данным бухучета составила 160 000 руб. (60 000 руб. + 100 000 руб.).

В налоговом учете бухгалтер «Мастера» включил подсобное помещение в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 160 000 руб.

Ситуация: как заказчику отразить в учете замену исправных деталей (узлов) оборудования. Дефекты, выявленные в процессе эксплуатации ОС, устраняет подрядчик бесплатно по гарантии

В бухгалтерском и налоговом учете ничего отражать не придется.

Само оборудование заказчик не передает подрядчику, то есть основное средство остается у заказчика. Подрядчик лишь производит замену деталей (узлов) оборудования. Эти детали (узлы) в исправном состоянии, но их параметры не соответствуют техническому заданию заказчика. Подрядчик проводит работы по устранению выявленного нарушения в рамках договора. В данном случае сделать это он должен безвозмездно. Поэтому дополнительных статей расходов не возникает.

Не нужно начислять и НДС при фактической передаче заменяемых деталей (узлов) подрядчику. Это не реализация. Соответственно, и счет-фактуру в данном случае составлять не надо.

Это следует из положений пункта 1 статьи 723, статьи 724 Гражданского кодекса РФ, ПБУ 6/01,ПБУ 5/01пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ и разъяснено в письме Минфина России от 14 июля 2015 г. № 03-07-09/40364.

НДС: организация является заказчиком и инвестором

Если организация является инвестором и заказчиком одновременно, предъявленный подрядчиком входной НДС по строительным работам принимайте к вычету после того, как результаты выполненных работ будут оприходованы (п. 1 и 6 ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета. Входной НДС по затратам, связанным с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию, также принимайте к вычету в момент их принятия на учет, то есть в момент отражения на счете 08 (п. 1 и 6 ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ).

Если впоследствии организация-инвестор планирует привлекать новых инвесторов, НДС, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен в сумме, приходящейся на площадь здания, переданной новым инвесторам (письмо ФНС России от 15 октября 2007 г. № ШТ-6-03/777).

Ситуация: когда можно принять к вычету входной НДС по материалам, приобретенным для использования в строительстве основного средства. Организация строит объект подрядным способом. Приобретенные материалы передает подрядчику

Чтобы принять к вычету входной НДС по материалам, приобретенным для использования в строительстве основного средства, нужно их оприходовать. Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета. Такой порядок предусмотрен пунктами 1и 6 статьи 171 и пунктами 1 и 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Материалы приходуются по дебету счета 10-8. Следовательно, НДС по материалам, приобретенным для использования в строительстве основного средства, принимайте к вычету после того, как в бухучете сделана соответствующая запись. Документом, подтверждающим постановку материалов на учет, является приходный ордер по форме № М-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. Дожидаться, когда материалы будут переданы подрядчику или когда готовое основное средство будет введено в эксплуатацию, не нужно.*

Ситуация: можно ли принять к вычету входной НДС по подрядным работам, если в акте КС-2 указана одна сметная стоимость, а в справке КС-3 – другая, с учетом изменения цен (проиндексированная)

Да, можно.

Одним из условий для вычета входного НДС по подрядным работам при строительстве основного средства является их принятие к учету (т. е. отражение на счете 08) (ст. 171 НК РФ). Основанием для отражения стоимости подрядных работ на счете 08 являются правильно оформленные первичные документы (ч. 2 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, акт по форме № КС-2 и справка по форме № КС-3 (постановление Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100).

При заполнении этих форм необходимо следовать рекомендациям, данным в постановлении Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100. В частности, при отражении информации о стоимости выполненных работ и израсходованных материалах нужно учитывать следующее:

  • в акте по форме № КС-2 указывается стоимость работ, которая предусмотрена в смете, составленной при заключении договора подряда;
  • в справке по форме № КС-3 указывается сметная стоимость с учетом изменения цен, если такие изменения предусмотрены договором подряда.

В результате стоимость, указанная в акте по форме № КС-2, может отличаться от стоимости в справке по форме № КС-3. Например, это может произойти, когда строительство основного средства длится не один год и стоимость работ и стройматериалов за этот период менялась.

Таким образом, расхождение стоимости в формах № КС-2 и № КС-3 не является нарушением в оформлении документов. Значит, на основании их можно принять входной НДС к вычету (ст. 171 НК РФпостановление ФАС Северо-Западного округа от 15 июня 2007 г. № А56-38773/2006). При этом на применение вычета может влиять наличие или отсутствие в договоре строительного подряда упоминания о поэтапной сдаче работ.

Главбух советует: расхождения между сметной стоимостью, отраженной в формах № КС-2 и № КС-3, следует обосновать отдельным документом. Например, бухгалтерской справкой или расчетной ведомостью. Наличие такого документа позволит обосновать право на вычет НДС в повышенном размере.

В расчетной ведомости (бухгалтерской справке) укажите:

  • объем подрядных работ и количество израсходованных материалов по первоначальной сметной стоимости;
  • предусмотренный договором процент (индекс) увеличения сметной стоимости;
  • объем подрядных работ и количество израсходованных материалов по окончательной (проиндексированной) сметной стоимости.

Суды признают такие расчеты в качестве документа, подтверждающего право на вычет НДС, исходя из окончательной стоимости работ (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 июня 2007 г. № А56-38773/2006).

Ситуация: можно ли принять к вычету входной НДС, предъявленный организации подрядчиком при строительстве индивидуального жилого дома. По окончании строительства организация планирует перевести дом в нежилой фонд и использовать в деятельности, облагаемой НДС

Да, можно.

Организация имеет право уменьшить общую сумму НДС, начисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные подрядчиками при строительстве объектов, которые предназначены для ведения операций, облагаемых НДС. Это следует из положений подпункта 1 пункта 2 и пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются к вычету на основании правильно оформленных счетов-фактур после принятия выполненных работ к учету (отражения их стоимости на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Это следует из положений пункта 5, абзацев 1 и 2 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. При этом на применение вычета может влиять наличие или отсутствие в договоре строительного подряда упоминания о поэтапной сдаче работ.

Таким образом, налоговое законодательство предусматривает возможность вычета сумм НДС, предъявленных подрядными организациями, до окончания строительства объектов недвижимости. При этом проектные и функциональные характеристики объекта (жилой дом, производственное помещение, административное здание и т. п.) на стадии строительства значения не имеют – главное, чтобы он был предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС. Если по окончании строительства это условие не будет выполнено и организация станет использовать объект для ведения операций, которые не облагаются НДС, сумму налога, принятую к вычету, нужно будет восстановить (ст. 171.1 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 28 ноября 2008 г. № ШС-6-3/862.

В частности, восстановить НДС нужно в том случае, если по окончании строительства организация откажется от перевода дома в нежилой фонд и решит продать его. Дело в том, что реализация жилых помещений не облагается НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако от этой льготы можно отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ). В этом случае при реализации жилого дома нужно будет начислить НДС, но налог, ранее принятый к вычету, восстанавливать не придется.

НДС: организация является инвестором

Если организация является только инвестором, входной НДС по вознаграждению заказчика, а также по прочим работам, связанным с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию, принимайте к вычету пообщим правилам (п. 1 и 6 ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ).

12.79833 (6,9)

Ситуация: как инвестору принять к вычету входной НДС по расходам, связанным со строительством основного средства подрядным способом. Строительство (изготовление) ведется по договору между инвестором и застройщиком

Чтобы принять к вычету входной НДС по строительству, результаты выполненных работ нужно оприходовать. Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета. Такой порядок следует из пунктов 1 и 6 статьи 171 и пунктов 1 и 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Кроме того, инвестор должен иметь первичные документы и счета-фактуры, выставленные подрядчиками и заказчиком (п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ). При этом на применение вычета может влиять наличие или отсутствие в договоре строительного подряда упоминания о поэтапной сдаче работ.

Порядок передачи входного НДС по подрядным работам от застройщика к инвестору законодательно не урегулирован. Поэтому организациям следует руководствоваться рекомендациями контролирующих ведомств. В процессе строительства застройщик собирает от подрядчиков и поставщиков счета-фактуры по выполненным работам (приобретенным материалам), регистрируя их у себя в журнале учета полученных счетов-фактур, без регистрации в книге покупок.

После того как строительство будет завершено (не позднее пяти дней после передачи объекта на баланс инвестора), застройщик на стоимость строительства составляет сводный счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр заказчик передает инвестору вместе с копиями счетов-фактур, полученных от подрядчиков и поставщиков, первичных документов и документов об оплате за весь период строительства. Сводные счета-фактуры с приложениями хранятся у инвестора в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок.

Второй экземпляр застройщик оставляет у себя. Он хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

На стоимость своих услуг застройщик составляет отдельный счет-фактуру. Его он регистрирует в книге продаж.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5 декабря 2008 г. № 03-07-09/40,от 24 мая 2006 г. № 03-04-10/07 и ФНС России от 7 сентября 2009 г. № 3-1-11/708.

Таким образом, инвестор может предъявить входной НДС к вычету в момент, когда результаты выполненных работ будут оприходованы (т. е. отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Дожидаться, когда объект будет введен в эксплуатацию (отражен насчете 01), не надо.

Для вычета НДС инвестору необходимы документы:

– счет-фактура на услуги застройщика;

– сводный счет-фактура на подрядные работы;

– акт приема-передачи готового объекта.

Это следует из абзаца 1 пункта 6 статьи 171, пунктов 1 и 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 21 ноября 2008 г. № 03-07-10/11, ФНС России от 20 января 2016 г. № СД-4-3/609от 7 сентября 2009 г. № 3-1-11/708.

Отметим, что застройщик может составить сводный счет-фактуру на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками за весь период строительства (в т. ч. и более трех лет назад). Право инвестора на вычет предъявленного НДС такой счет-фактура не ограничивает. Об этом сказано в письме ФНС России от 12 июля 2011 г. № ЕД-4-3/11248.*

Ситуация: как организации-инвестору учесть при налогообложении перевод объекта незавершенного строительства на консервацию. Инвестор применяет общую систему налогообложения

При расчете налога на прибыль амортизацию на объект незавершенного капитального строительства не начисляйте (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Затраты, связанные с консервацией объекта незавершенного строительства, учтите в составе внереализационных расходов (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При методе начисления налоговую базу уменьшите в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся указанные затраты (п. 1 ст. 272 НК РФ). А именно:

  • расходы на консервацию объекта незавершенного строительства – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором объект был законсервирован. То есть когда был подписан акт о консервации объекта незавершенного строительства. Именно в этот момент расходы признаются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ);
  • расходы на содержание законсервированных объектов незавершенного строительства – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы были совершены. Например, смазочные материалы учтите в том периоде, в котором были подписаны документы, подтверждающие их расход.

При кассовом методе помимо перечисленных требований необходимо, чтобы расходы, связанные с консервацией объекта незавершенного строительства, были оплачены (п. 1 ст. 252,п. 3 ст. 273 НК РФ).

При переводе объекта незавершенного строительства на консервацию входной НДС со стоимости затрат по его возведению не восстанавливайте (п. 3 ст. 170 НК РФ). Вопрос о принятии к вычету сумм входного НДС с расходов на консервацию объекта незавершенного строительства решайте в порядке, аналогичном тому, который действует при консервации объектов основных средств.

Начисление амортизации

Со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию начните начислять амортизацию.

Налог на имущество

Со следующего месяца после принятия основного средства к учету (отражения на счете 01 или 03) включите его стоимость в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следует учитывать, что не признается объектом обложения налогом на имущество движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

УСН

Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет в полном объеме (ст. 25 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Поэтому при отражении в бухучете основных средств, построенных подрядным способом,применяйте те же правила, что и при общей системе налогообложения.

О том, как учитывать поступление основных средств при расчете единого налога, см. Как учесть поступление основных средств и нематериальных активов при упрощенке.

ЕНВД

Организации – плательщики ЕНВД обязаны вести бухучет в полном объеме (ст. 25 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Поэтому при отражении в бухучете основных средств, построенных подрядным способом, применяйте те же правила, что и при общей системе налогообложения.

На расчет ЕНВД операции, связанные с поступлением, движением и выбытием основных средств, не влияют (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Если созданное подрядным способом основное средство представляет собой объект недвижимости, то право собственности на него организация должна зарегистрировать (ч. 1 ст. 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). Об особенностях учета таких объектов см. Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении поступление основных средств, требующих госрегистрации.

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, то расчет налогов при строительстве (изготовлении) основного средства зависит от того, для какого вида деятельности оно используется.

Если основное средство используется только в рамках деятельности на общей системе налогообложения, то расходы по его строительству (изготовлению) учитывайте по правилам, действующим при общей системе налогообложения (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если основное средство используется только в рамках деятельности на ЕНВД, то в базе по единому налогу никаких расходов не учитывайте. Так как объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Основное средство, созданное подрядным способом, может использоваться в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения. В этом случае расходы на создание основного средства, формирующие его первоначальную стоимость, нужно распределить. Это необходимо сделать, чтобы определить сумму амортизационных отчислений, которую можно включить в расчет налога на прибыль.

Такой порядок следует из пункта 9 статьи 274 и пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД.

Сумму входного НДС, выделенную в счете-фактуре на подрядные работы, также нужно распределить. Это необходимо сделать, чтобы определить сумму налога, которую можно правомерно поставить к вычету. Такой порядок предусмотрен в пунктах 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как принять входной НДС по имуществу (работам, услугам), которое будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях».

3.Совместное строительство коммерческого объекта. Какой договор лучше защитит интересы инвестора;

«Чаще всего девелоперский проект реализуется несколькими компаниями. Это может быть обусловлено как особенностями структурирования проекта внутри холдинга, так и необходимостью объединения усилий и вкладов бизнес-партнеров. Для сравнения различных моделей в этой статье предположим, что одна из компаний (застройщик) обладает правами на земельный участок (право собственности или аренды), на котором планируется построить нежилое здание коммерческого назначения. Вторая компания (инвестор) финансирует строительство. После завершения строительства обе стороны намерены получить право собственности на части объекта. В статье не будут затрагиваться варианты с использованием внешнего финансирования (например, банковского), привлечением третьих лиц соинвесторами и возможностью отчуждения прав сторон третьим лицам до госрегистрации права собственности участников на объект.

Квалификация инвестиционных договоров

Ранее взаимоотношения инвесторов и застройщиков, как правило, оформлялись инвестиционным договором, который довольно скудно регулируется законодательством (в частности, Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности <…> в форме капитальных вложений»Законом РСФСР от 26.06.91 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР»), и поэтому служил гибким инструментом для сторон – они могли достаточно свободно определять как права и обязанности, так и права на построенный объект. С принятием постановления Пленума Высшего арбитражного суда от 11.07.11 № 54 «О некоторых вопросах <...> по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее – постановление № 54) ситуация кардинально изменилась. Теперь суды должны разрешать споры по нормам о соответствующем виде договора (купля-продажа, подряд, простое товарищество). Положения законодательства об инвестициях не могут быть истолкованы в смысле наделения лиц, финансирующих строительство, правом собственности на возводимую недвижимость вне зависимости от вариантов квалификации инвестдоговора (п. 4 постановления № 54).*

Исключение − инвестиционные договоры с органами власти, местного самоуправления, ГУП, МУП либо унитарными предприятиями, заключенные до 1 января 2011 года, если строительство ведется на участке, находящемся в госсобственности. Инвестор может получить право собственности сразу (ст. 24.2закона № 122-ФЗ,определение ВАС РФ от 19.04.13 № ВАС-13594/12).

Такой подход усложняет задачу выбора договора, который защищал бы интересы инвестора в части получения права собственности на объект. Так, право собственности на возведенный объект в силу положений статей 8131219223 Гражданского кодекса, статьи 25 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – закон № 122-ФЗ) возникает с момента его госрегистрации у стороны, имеющей права на земельные участки, на которых возводится объект (п. 47 постановления № 54). Получается, что у инвестора, не обладающего правами на земельный участок, право собственности на не завершенный строительством объект возникнуть в принципе не может, а на построенный объект у него возникает только «вторичное» право собственности: в результате его перехода от владельца земельного участка. Тем не менее шансы выбрать для инвестора оптимальную схему оформления взаимоотношений с владельцем участка все же есть. Для этого нужно взвесить преимущества и недостатки каждого из видов договоров.

Договор купли-продажи будущей недвижимости

Наиболее простой и очевидный вариант – заключение договора купли-продажи будущей недвижимости (или инвестиционного договора по модели договора купли-продажи будущей недвижимости, учитывая, что практика наименования договоров «инвестиционными» до сих пор сохранилась). Тем более Пленум рассматривает этот вариант в качестве общего правила.

Недостаток: не гарантирует приобретение собственности на объект.
Возможный выход: обеспечение обязательств застройщика перед инвестором ипотекой земельного участка или залогом права аренды, что не всегда возможно.

ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ

Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи (п. 4 постановления № 54).

Этот вариант оформления имеет следующие особенности. Прежде всего при заключении такого договора права на земельный участок сохраняются за застройщиком. Тем самым основные документы, такие как разрешения на строительство, на ввод объекта в эксплуатацию, будут выдаваться на имя застройщика (ст. 5155 ГрК РФ). Значит, право собственности на построенный объект сначала возникнет у него. И только после госрегистрации за застройщиком право собственности на часть помещений или долю в объекте может перейти к инвестору на основании заключенного между ними договора (абз. 4 п. 1 постановления № 54).

Основной недостаток этого варианта – невозможность в некоторых случаях удовлетворить требования в натуре, то есть получить право собственности на объект, даже если фактически он уже построен, но, например, еще не введен в эксплуатацию, а значит, является объектом незавершенного строительства (см. определение ВАС РФ от 09.04.13 № ВАС-3556/13). Поскольку право собственности инвестора является «вторичным», не исключены риски: например, застройщик по каким-то причинам не завершит строительство или передаст объект третьему лицу в обход интересов инвестора. Дело в том, что продавца (в нашем случае застройщика) по такому договору нельзя понудить к совершению действий по приобретению или созданию вещи, подлежащей передаче покупателю в будущем. Инвестор может потребовать передачи причитающейся ему доли в объекте только при одновременном соблюдении нескольких условий: объект имеется в натуре (завершен строительством), застройщик фактически владеет объектом, право собственности зарегистрировано за застройщиком (абз. 2 п. 5 постановления № 54, определение ВАС РФ от 06.08.12 № ВАС-9525/12). Если хотя бы одно из этих условий отсутствует, инвестор вправе требовать только возврата уплаченной суммы, процентов и компенсации причиненных ему убытков, в частности уплаты разницы между ценой недвижимого имущества, указанной в договоре купли-продажи, и текущей рыночной стоимостью такого имущества (абз. 6 п. 5 постановления № 54). Кроме того, интересы инвестора могут быть нарушены и при банкротстве застройщика. Поскольку он не обладает правом собственности на часть незавершенного строительством объекта, объект вместе со всем имуществом застройщика поступит в конкурсную массу (ст. 131 Федерального закона от 26.10.02 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).

Инвестору можно посоветовать настоять на том, чтобы застройщик обеспечил свои обязательства перед ним ипотекой участка, на котором ведется строительство, или залогом права аренды на него. Это будет дополнительной мерой воздействия на застройщика, а также позволит обратить взыскание на заложенный участок, если застройщик не исполнит обязательства. Но этот способ не получится использовать, если для реализации проекта привлечены также кредитные средства и, соответственно, участок или право его аренды уже находится в залоге у банка.

Договор простого товарищества

Существенных условий договора простого товарищества три: о совместной деятельности участников договора, об их общей цели и об объединении (внесении) ими вкладов (ст. 1041 ГК РФ, постановление ФАС Поволжского округа от 16.11.11 по делу № А12-2274/2011).

Другой распространенный вариант – договор инвестирования по модели простого товарищества. Договор квалифицируется как простое товарищество, если по его условиям каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и т. д.) с целью достижения общей цели – создания объекта недвижимости (п. 7 постановления № 54).

По общему правилу внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция, полученные плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью. Однако стороны вправе своим соглашением предусмотреть и раздельный режим собственности в отношении имущества, которое используется для достижения общей цели (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

Режим собственности может быть выбран отдельно для передаваемого имущества и для плодов и доходов (то есть помещений, долей в объекте). Тем самым, выбирая режим собственности, стороны могут изменять и порядок приобретения прав на объект, а значит, инвестор может использовать эту возможность для защиты своих интересов.

Если объект недвижимости возведен на участке, не оформленном в общую долевую собственность товарищей (или в аренду со множественностью лиц на стороне арендатора), право собственности на вновь созданное недвижимое имущество может возникнуть только у товарища, имеющего права на участок (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.12 по делу № А70-10722/2011).

Режим общей долевой собственности. Если стороны выберут режим общей долевой собственности на участок, на основании договора необходимо зарегистрировать права обоих товарищей на участок, так как право собственности инвестора возникнет только после этого (ст. 8п. 1 ст. 131, ст. 219п. 2 ст. 223 ГК РФ, ст. 25 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», абз. 2 п. 7 постановления № 54). В таком случае оба товарища (застройщик и инвестор) приобретут статус застройщика как собственники участка. Это позволит сторонам одновременно после реализации инвестпроекта зарегистрировать право собственности на части объекта. Поэтому при наличии утвержденной проектной документации желательно сразу включить в инвестдоговор положение о распределении конкретных помещений.

К недостаткам этого варианта можно отнести следующее. Поскольку обе стороны будут иметь статус застройщиков, разрешение на строительство также придется получать на имя обеих компаний (если только договором не предусмотрено, что ведение дел товарищей ведет одна из сторон). Ни закон, ни судебная практика не содержат прямого ответа на вопрос, возможно ли получение разрешения на строительство одного объекта на двух (и более) застройщиков. Правоприменительная практика в различных регионах отличается: автору известны случаи, когда такие разрешения выдаются (например, в Санкт-Петербурге) и, напротив, не выдаются (в Москве). Эту неопределенность можно устранить так: один из товарищей (застройщик) получает разрешение на строительство, и только после этого стороны оформляют долевую собственность на участок. В данном случае рисков для реализации проекта нет: при переходе прав на участок ранее выданное разрешение на строительство сохраняет свое действие в полном объеме (п. 21.5 ст. 51 ГрК РФ).

Недостаток: если у инвестора нет прав на участок, этот вариант ничем не лучше купли-продажи будущей недвижимости и даже имеет особые риски, связанные со спецификой простого товарищества.
Возможный выход: с помощью специальных условий договора можно сделать так, что инвестор тоже получит право собственности на участок. Когда земельный участок арендуется, простое товарищество – ненадежный вариант.

Несмотря на недостатки, этот вариант выгоден для инвестора. Во-первых, первичная госрегистрация прав собственности происходит у обеих сторон без возникновения первоначального права собственности только у владельца участка. Во-вторых, обе стороны будут иметь права на участок и объект в установленных долях, что позволяет инвестору воздействовать на первоначального владельца участка.

Режим раздельной собственности. Если стороны не примут решение о применении режима общей долевой собственности, право собственности на построенный объект возникнет только у того товарища, который имеет права на участок (абз. 3 п. 7 постановления № 54). Такой вариант по своим правовым последствиям (с точки зрения возникновения прав на объект) аналогичен заключению договора купли-продажи будущей недвижимости: высока вероятность, что инвестор не сможет понудить застройщика к исполнению обязательств в натуре. Причем этот договор даже менее выгоден, чем договор купли-продажи будущей недвижимости, так как содержит дополнительные риски для инвестора, связанные с природой договора простого товарищества, к числу которых относятся, например, солидарная ответственность товарищей, разделение товарищами предпринимательских рисков (ст. 75 ГК РФ).

Аренда земельного участка с множественностью лиц. В качестве вклада по договору простого товарищества может выступать право аренды на участок. В результате образуется договор аренды с множественностью лиц на стороне арендатора. Проблема в том, что закон прямо предусматривает только один случай оформления аренды с множественностью лиц на стороне арендатора: когда здание (помещения в нем), расположенное на неделимом земельном участке, находится в собственности нескольких лиц (п. 3 ст. 36 ЗК РФ). Правда, закон не содержит прямого запрета на совершение таких сделок, но невозможно исключить риск того, что в переоформлении и (или) государственной регистрации такого договора аренды может быть отказано, из-за чего потребуется судебный процесс с туманными перспективами. Кроме того, арендатор земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, вправе распоряжаться таким правом без согласия собственника земельного участка в случае, если срок аренды составляет более пяти лет (п. 9 ст. 22 ЗК РФ). В остальных случаях на это потребуется согласие собственника. В случае сохранения права аренды земельного участка за застройщиком для инвестора риски будут аналогичны тем, которые имеются, когда земельный участок находится в собственности только у застройщика.

Nota bene!

Застройщиком является лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства (п. 16 ст. 1 ГрК РФ).

Передача земельного участка в аренду инвестору. Бывает, что застройщик передает земельный участок в аренду инвестору, в результате чего последний приобретает статус застройщика. С одной стороны, этот способ удобен и инвестору (он получает возможность контролировать строительство), и застройщику (ему не придется отчуждать или «дробить» право собственности на земельный участок). Но при выборе этого варианта возможен риск другого рода. Если договор аренды (субаренды) заключен во исполнение договора, связанного с инвестиционно-строительной деятельностью в форме простого товарищества, суд может расценить аренду как притворную сделку, прикрывающую внесение вклада в общее имущество товарищей для целей строительства (постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.10 по делу № А57-4153/2008). Поэтому при использовании такого варианта лучше не указывать в договоре простого товарищества обязанность владельца участка внести свой вклад в виде передачи права аренды (субаренды) на участок или в виде самого участка (если он у застройщика на правах собственности).

Договор участия в долевом строительстве

Недостаток: заключение договора возможно только на «продвинутой» стадии реализации проекта (после получения разрешения на строительство, представления проектной документации). Кроме того, некоторые условия обременительны для застройщика.
Возможный выход: использовать, если инвестор подключается к проекту не «с нуля» и при условии, что застройщик не против этого варианта оформления отношений.

Федеральный закон от 30.12.04 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве» (далее – закон № 214-ФЗ) регулирует в том числе отношения по привлечению средств юридических лиц для строительства иных объектов недвижимости (помимо многоквартирных жилых домов), за исключением объектов производственного назначения (ч. 1 ст. 1, п. 1 ст. 2 закона № 214-ФЗ). Значит, конструкцию договора участия в долевом строительстве можно использовать и для строительства объекта коммерческой недвижимости непроизводственного назначения.

Эта модель тоже не лишена недостатков. Заключение договора участия в долевом строительстве возможно только после соблюдения целого ряда требований: получения разрешения на строительство, опубликования, размещения и (или) представления проектной декларации, оформления прав на участок (ч. 1 ст. 3 закона № 214-ФЗ). Их выполнение возможно только на «продвинутой» стадии реализации проекта. Но стороны заинтересованы в объединении усилий и финансировании реализации проекта на более ранних этапах (предпроектные изыскания, проектирование и т. д.). На этих этапах заключение такого договора невозможно.

К тому же застройщик может выступать против заключения такого договора. Поскольку закон № 214-ФЗ принимался законодателем главным образом для защиты прав потребителей, он содержит ряд обременительных для застройщиков условий. В законе также есть широкий перечень оснований одностороннего отказа от исполнения договора дольщиком, многие из которых неприемлемы в предпринимательских отношениях, например нарушение застройщиком срока передачи объекта более чем на два месяца (ч. 1 ст. 9 закона № 214-ФЗ).

Но этот договор обладает главным преимуществом – он гарантирует инвестору высокую степень защиты. Договор проходит госрегистрацию (ч. 3 ст. 4, ст. 17 закона № 214-ФЗ). Также инвестор может рассчитывать на обеспечение исполнения обязательств по договору: с момента госрегистрации договора у дольщика в залоге находятся участок или права на него и строящийся объект, а с момента, когда застройщик зарегистрирует свое право собственности на объект незавершенного строительства, в залоге находится и сам этот объект (ч. 12 ст. 13 закона № 214ФЗ). Право собственности на помещения сразу регистрируется за инвестором без оформления «первичного» права застройщика (ст. 16 закона № 214-ФЗ), что исключает злоупотребления на этой стадии. После подписания передаточного акта участник вправе обратиться в Росреестр для регистрации права собственности (ч. 4 ст. 16 закона № 214-ФЗ).

Как и в случае с куплей-продажей будущей недвижимости, при долевом строительстве инвестор не может требовать признания за собой права собственности на возводимую за его счет недвижимость (абз. 2 п. 4, абз. 2 п. 11 постановления № 54). Поэтому инвестор не сможет предъявить вещно-правовой иск и потребовать признания за ним права собственности на долю (помещения) в объекте незавершенного строительства (см. определения ВАС РФ от 04.04.13 № ВАС-4236/12, от 21.03.13 № ВАС-13239/12, от 27.12.12 № ВАС-17157/12от 19.03.12 № ВАС-2430/12)».

10.05.2016

Недвижимость: что изменилось после 1 января 2017 года

Не пропустите 14 апреля большую онлайн-конференцию для юристов. Неподражаемый Роман Бевзенко обсудит с практикующими юристами и представителями Росреестра и МФЦ «Мои документы» проблемы нового закона о регистрации недвижимости.

Это бесплатно



Академия юриста компании

Академия

Смотрите полезные юридические видеолекции

Смотреть

Cтать постоян­ным читателем журнала!

Cтать постоян­ным читателем журнала

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

Рассылка

© Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2016

Журнал «Юрист компании» –
первый практический журнал для юриста

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».


  • Мы в соцсетях

Входите! Открыто!
Все материалы сайта доступны зарегистрированным пользователям. Регистрация займет 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×

Подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

В рассылках мы вовремя предупредим об акции, расскажем о новостях в работе юриста и изменениях в законодательстве.