Пособие по временной нетрудоспособности: доплата до среднего заработка

179
Размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от средней заработной платы и страхового стажа сотрудника. На законодательном уровне выплаты по больничным листам имеют ограничения. Однако работодатель может оплачивать сотруднику больничный лист в сумме, больше максимально допустимой. В большинстве случаев данным правом пользуются организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предусматривая в коллективном договоре либо ином локальном акте доплату до среднего заработка в случае, если размер среднего заработка работника превышает установленную законодательством величину пособия по нетрудоспособности. Как учитывать такую сверхлимитную выплату при расчете налога на прибыль?

С одной стороны, возможность отнесения на расходы в целях исчисления налога на прибыль данной доплаты предусмотрена п. 15 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Минфин России, основываясь на этой норме, позволяет таким организациям принимать в расходы в целях налогообложения рассматриваемые суммы.

Однако, по мнению автора, указанная норма имеет некоторую особенность: данная доплата должна быть установлена законодательством, а потому позиция Минфина России имеет неоднозначное толкование. Кроме того, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.07.2007 № 1441/07 при рассмотрении вопроса о налогообложении ЕСН доплаты делает однозначный вывод о невключении суммы доплаты в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

То есть в расходах на оплату труда при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитывается только установленная законодательством доплата до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности.

Согласно ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами.

С 01.01.2007 основным документом, регулирующим условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию, является Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию».

Положениями данного закона не установлена обязанность работодателя производить доплату работникам до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности. Иных нормативно-правовых документов, согласно которым производилась бы рассматриваемая доплата, не существует.

Основными документами, определявшими до 01.01.2007 порядок назначения, исчисления и выплаты пособий по государственному социальному страхованию по временной нетрудоспособности, являлись Постановление № 1911 и Положение № 13-62.

Данные нормативные документы определяли, что пособие по государственному социальному страхованию по временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств государственного социального страхования, образуемых из взносов предприятий, учреждений, организаций, колхозов и других кооперативов.

При этом с 2002 г. федеральными законами3 размер пособий по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц ограничивается определенной суммой.

Таким образом, обязанности работодателя по выплате сверх установленных ограничений доплат до фактического заработка в случае временной утраты работником трудоспособности законодательством не предусматривается.

Действовавший до 01.02.2002 Кодекс законов о труде РФ предусматривал льготы в области труда для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях. В частности, п. 4 ст. 251 КЗоТ РФ было установлено, что в случае временной утраты трудоспособности предприятие, учреждение, организация доплачивают разницу между размером пособия по социальному страхованию и фактическим заработком (включая надбавки).

После 01.02.2002 Трудовой кодекс РФ обязанности для организации по выплате в виде доплаты до фактического заработка в случае временной утраты нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, не предусматривает.

Согласно ст. 24 Закона РФ № 4520-14 в редакции, действовавший до 01.01.2005, в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. При этом для лиц, получающих пособие по временной нетрудоспособности, источником финансирования затрат является ФСС России.

С 01.01.2005 Федеральным законом № 122-ФЗ5 внесены изменения в ст. 24 Закона РФ № 4520-1, согласно которым с 01.01.2005 в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки, но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом.

Таким образом, с 01.01.2005 законодательство не предусматривает выплаты в виде доплаты до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Учитывая, что с 01.01.2005 законодательство не устанавливает обязанность организации в случае временной утраты трудоспособности работника производить доплату до фактического заработка, по мнению автора, в расходах организации данную выплату при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по п. 15 ст. 255 НК РФ учитывать не следует.

Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на оплату труда учитываются другие произведенные в пользу работника виды расходов, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами.

Однако согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом п. 49 ст. 270 НК РФ установлено, что не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Следовательно, расходы, предусмотренные в коллективном или трудовом договоре, должны отвечать требованиям данной нормы.

По мнению автора, выплаты в виде доплаты до среднего заработка в случае временной утраты трудоспособности не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку такая обязанность не возложена на работодателя законодательством РФ. При этом данная выплата является непроизводственной. Следовательно, учитывать в расходах указанную выплату организации при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании п. 25 ст. 255 НК РФ неправомерно.

По мнению автора, с 2005 г. выплаты, направленные на доплату до размера среднего заработка работнику в случае временной утраты трудоспособности сверх максимального размера пособия, установленного федеральным законом, не следует учитывать в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Минфин России по рассматриваемому вопросу в своих письмах6 выражает позицию, согласно которой в случае, если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, установленный федеральным законом, налогоплательщик имеет право в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС России7.

По мнению автора, вывод Минфина России имеет неоднозначное толкование.

С одной стороны, Минфин России разрешает налогоплательщикам учитывать суммы доплаты по пособиям по временной нетрудоспособности до среднего заработка в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Однако, с другой стороны, предоставляя налогоплательщикам право принимать рассматриваемые суммы в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, отсылает к п. 15 ст. 255 НК РФ, исходя из которого следует, что для учета рассматриваемых затрат в расходах в целях налога на прибыль данные расходы должны быть установлены законодательством РФ8.

Кроме того, Минфин России указывает, что «размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам, исчисленных согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать сумму 16 125 руб.».

Автор полагает, что данная фраза порождает два варианта толкования:

фактический размер пособия по временной нетрудоспособности может превышать максимальный размер пособия;фактический размер выплачиваемого работодателем пособия, исчисленного в соответствии с законодательством РФ и трудовым договором, может превышать максимальный размер пособия, установленный федеральными законами.

Таким образом, учитывая неоднозначное толкование писем Минфина России, сделать обоснованный вывод относительно его позиции, по мнению автора, не предоставляется возможным.

УФНС по г. Москве в своих письмах9, основываясь на указанных письмах Минфина России, также выражает позицию, что налогоплательщик имеет право отнести к расходам, учитываемым в целях налога на прибыль, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС России. Однако указывает, что расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, только в случаях, когда специальными законодательными актами предусмотрена обязанность работодателя в конкретных случаях производить указанную доплату. Трудовой кодекс РФ не определяет обязанность работодателей по выплате за счет собственных средств специальных доплат до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности сверх установленных ограничений.

Тем самым, по мнению автора, УФНС по г. Москве указывает на отсутствие на законодательном уровне обязанности работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности сверх максимального размера

В то же время Президиумом ВАС РФ10 при рассмотрении вопроса о налогообложении ЕСН суммы доплат до фактического заработка, превышающие максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, принимая во внимание, что налогообложение по данному налогу зависит от того, учитываются ли эти выплаты в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ), был сделан вывод о включении суммы доплат в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

ВАС РФ в данном Постановлении указал, что норма п. 15 ст. 255 НК РФ могла применяться до 01.01.2005 к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в силу положений ст. 24 Закона РФ № 4520-1 в редакции, действовавшей до 01.01.2005. С учетом внесенных Федеральным законом № 122-ФЗ изменений в ст. 24 Закона РФ № 4520-1 с 01.01.2005 организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ.

Следует обратить внимание организаций, которые будут руководствоваться позицией Минфина России, на следующее.

Согласно разъяснениям Минфина России11письменные разъяснения Минфина России не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

При этом в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Однако согласно разъяснениям Минфина России, указанная норма обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России, а не конкретным заявителям (в силу того что указанные разъяснения не содержат правовых норм).

В связи с этим у организаций, придерживающихся позиции Минфина России и принимающих в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы доплат до фактического заработка, превышающие максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, а также с учетом того, что официальной позиции ФНС России по данному вопросу не выражено, существует риск возникновения спора с налоговыми органами.

После принятия Президиумом ВАС РФ Постановления № 1441/07 судебная практика, сформированная из решений нижестоящих судов, отсутствует. Имеется только одно судебное решение12, в котором суд при рассмотрении вопроса о начислении страховых взносов на пенсионное страхование на суммы доплаты до среднего заработка сделал вывод о включении суммы доплаты в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Учитывая, что организация производила доплаты за счет прибыли на основании приказов, суд признал произведенные организацией доплаты пособий по временной нетрудоспособности до фактического среднего заработка не подлежащими отнесению к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли.

Не исключено, что при возникновении споров с налоговыми органами суды будут принимать решения о том, что рассматриваемые выплаты не подлежат учету в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

1 Постановление Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.84 № 191 «О пособиях по государственному социальному страхованию» (с последующими изменениями и дополнениями).
2 Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденное Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 № 13-6.
3 См.: ст. 15 Федерального закона от 11.02.2002 №17-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год»; ст. 8 Федерального закона от 08.03.2003 № 25-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2003 год»; ст. 7 Федерального закона от 08.12.2003 № 166-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год»; ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 № 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год»; ст. 3 Федерального закона от 22.12.2005 № 180-ФЗ «Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году»; ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 № 234-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год».
4 Закон РФ от 19.02.93 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях».
5 Федеральный закон от 22.08.2004 № 122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».
6 См., в частности: письма Минфина России от 08.08.2007 № 03-04-05-01/287; от 29.06.2007 № 03-04-06-02/125; от 17.04.2007 № 03-03-06/1/242; от 02.03.2007 № 0303-06/1/142; от 29.01.2007 № 03-03-06/2/12; от 20.12.2006 № 03-03-04/1/846; от 26.09.2006 № 03-03-04/2/212; от 02.03.2006 № 03-03-04/2/52; от 31.10.2005 № 03-0304/2/95; от 11.05.2005 № 03-03-01-04/2/83; от 04.05.2005 № 03-03-01-04/2/74.
7 Данная позиция выражена Минфином России как до выхода Постановления Президиума ВАС РФ № 1441/07, так и после.
8 Как было указано ранее, с 2005 г. на законодательном уровне не предусмотрено право работодателя осуществлять рассматриваемые доплаты.
9 См. письма УФНС по г. Москве: от 24.05.2007 № 20-12/049601, от 21.06.2007 № 28-11/058415.
10 См. Постановление от 03.07.2007 № 1441/07.
11 См. Письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138.
12 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2007 № А56-3278/2007.



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Академия юриста компании

Академия

Смотрите полезные юридические видеолекции

Смотреть

Cтать постоян­ным читателем журнала!

Cтать постоян­ным читателем журнала

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

Рассылка

Опрос

Вы когда-нибудь меняли предмет или основание иска?

  • Да, все прошло хорошо 30.3%
  • Нет, никогда 30.3%
  • Да, но были сложности 39.39%
Другие опросы

© Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2016

Журнал «Юрист компании» –
первый практический журнал для юриста

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».


  • Мы в соцсетях

Входите! Открыто!
Все материалы сайта доступны зарегистрированным пользователям. Регистрация займет 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль