Трансфертное ценообразование. В каких сделках цены окажутся под контролем ФНС России

422
В каких сделках налоговики будут проверять отклонения цен от рыночных Как рассчитать долю косвенного участия одной компании в другой Когда начнутся первые проверки контролируемых сделок

C 1 января 2012 года вместо двух статей Налогового кодекса, посвященных налоговому контролю над ценами, применяемыми в сделках, действует новый раздел V.1 , состоящий из шести глав. Он получил неофициальное название «О трансфертном ценообразовании». Для эффективного практического применения новых норм скорее всего потребуется совместная работа юристов и финансистов: юристам необходимо как минимум выделить сделки, подпадающие под контроль, или убедиться, что таких сделок у компании нет. Хотя новый раздел уже вступил в силу, время на подготовку еще есть: период до 2014 года будет переходным, и в течение этого периода положения нового раздела действуют с существенными ограничениями.

Главная тема этого номера посвящена основным новшествам вышеуказанного раздела Налогового кодекса. Мы не ставили перед собой задачу подробно рассказать обо всех изменениях – в рамках одной или даже двух-трех статей это невозможно. Наша задача – в простой и доступной форме раскрыть самые основные аспекты, важные для юристов: какие сделки теперь подпадают под ценовой контроль налоговых органов, как определяется взаимозависимость сторон и какими могут быть последствия ценового контроля.

Сделки, по которым контролируются цены

Первое, на что нужно обратить внимание, – это в каких сделках налоговые органы могут проверить соответствие цены интервалу рыночных цен. В разделе V.1 Налогового кодекса такие сделки называются контролируемыми. Напомним, ранее этот вопрос регулировал пункт 2 статьи 40 Налогового кодекса.

Соотношение контроля за ценами и взаимозависимости сторон сделки. С 1 января 2012 года контролируемые сделки определяются в статье 105.14 Налогового кодекса. Во-первых, контролю подлежат два вида сделок: это сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки, перечень которых установлен в пункте 1 статьи 105.14 Налогового кодекса. Цены, применяемые в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, автоматически признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ), то есть налоговые органы их не проверяют и документацию по таким сделкам в целях контроля за ценами запрашивать не вправе (подп. 2 п. 4 ст. 105.15 НК РФ).

Во-вторых, контролируемой считается не любая сделка между взаимозависимыми лицами, а лишь отвечающая определенным условиям, названным в пунктах 2 и 3 статьи 105.14 Налогового кодекса (см. схему 1 на стр. 33).

В-третьих, пункт 4 статьи 105.14 Налогового кодекса предусматривает два исключения: это сделки, которые формально могут отвечать условиям, при которых они должны быть отнесены к контролируемым, но тем не менее они не подлежат ценовому контролю в силу прямого указания закона (см. схему 2 на стр. 35).

Таким образом, чтобы разобраться в том, является ли конкретная сделка контролируемой, необходимо сначала определить, считаются ли ее стороны взаимозависимыми лицами и относится ли она к сделкам, которые приравнены к заключенным между взаимозависимыми лицами. Если сделка заключена между взаимозависимыми лицами или приравнена к таковым, то далее следует проверить, отвечает ли она дополнительным условиям отнесения к контролируемым и не подпадает ли под исключения (см. схему 3 на стр. 38).

Необходимо учитывать, что суд по заявлению ФНС России может признать сделку контролируемой, даже если она формально не отвечает признакам, установленным в Налоговом кодексе, однако есть достаточные основания полагать, что она является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой (п. 10 ст. 105.14 НК РФ). Имеется в виду ситуация, когда сделка, которая отвечала бы признакам контролируемой, была искусственно лишена этих признаков через схему заключения «вспомогательных» сделок.

Трансфертное ценообразование. В каких сделках цены окажутся  под контролем ФНС России

Взаимозависимость сторон сделки

Нетрудно заметить, что одним из важнейших понятий для определения контролируемых сделок является взаимозависимость сторон сделок. Взаимозависимость – это особенности отношений между лицами, которые могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности лиц, которых они представляют (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Виды взаимозависимости. Перечень оснований взаимозависимости, прямо указанных в законе, раскрыт в пункте 2 статьи 105.1 Налогового кодекса. Кроме того, у судов, как и раньше, осталось право признать факт взаимозависимости по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). А также появилась новая возможность налогоплательщиков – самостоятельно признать себя взаимозависимыми лицами по иным основаниям (п. 6 ст. 105.1 НК РФ). Это может иметь смысл в тех случаях, когда очевидно, что отношения между контрагентами оказывают влияние на условия и результаты сделок между ними и хотя, соответствующие отношения между контрагентами не поименованы в перечне оснований взаимозависимости, факт взаимозависимости может установить суд. Чтобы избежать возможных штрафных санкций, в такой ситуации сторонам сделки целесообразнее признать свою взаимозависимость самостоятельно и при налогообложении исходить из того, что сделка является контролируемой.

Взаимозависимость в силу прямого указания в законе.Пункт 2 статьи 105.1 Налогового кодекса содержит 11 оснований взаимозависимости. Их можно условно разделить на три группы: взаимозависимость в силу прямого или косвенного участия в компании (подп. 1 , 2 , 3 , 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), взаимозависимость через воздействие на исполнительные органы компании (подп. 4–8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) и взаимозависимость между физическими лицами (подп. 10 , 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми по этим трем основаниям, приведен в таблице на стр. 37.

Порядок определения доли участия в компании. В целях установления факта взаимозависимости доля участия одной компании в другой определяется в виде суммы долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации (доли выражаются в процентах). Что такое доля прямого участия, понятно любому юристу, а порядок расчета доли косвенного участия установлен в пункте 3 статьи 105.2 Налогового кодекса.

Трансфертное ценообразование. В каких сделках цены окажутся  под контролем ФНС России

ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ.

Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке: 1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; 2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; 3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей (п. 3 ст. 105.2 НК РФ).

Сделка относится к контролируемой: последствия для налогообложения

Итак, сделка отвечает признакам контролируемой. Каковы последствия этого факта для исчисления налогов?

Исчисление налогов. Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются либо устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются у него для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Определение таких доходов (прибыли, выручки) – исключительная компетенция ФНС России, а не любой территориальной инспекции, и в этих целях ФНС России будет проводить специальные проверки – «полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами» (п. 1 ст. 30, п. 2 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Другими словами, налоги по таким сделкам исчисляются исходя не из реальной, а из рыночной цены, если реальная цена отличается от рыночной и это отличие приводит к уменьшению налоговой базы.

Такие последствия заключения сделки между взаимозависимыми лицами касаются лишь четырех налогов: налога на прибыль, НДС (но лишь в случае, если одна из сторон сделки не уплачивает НДС по основаниям, установленным Налоговым кодексом), налога на доходы физических лиц (только по предпринимательской и аналогичной деятельности – ст. 227 НК РФ) и налога на добычу полезных ископаемых (при соблюдении ряда некоторых условий).

Обычные «взаимозависимые» сделки вне контроля. Нельзя не заметить, что в статье 105.3 Налогового кодекса речь идет не о контролируемых сделках, а о сделках между взаимозависимыми лицами, понятие которых гораздо шире контролируемых. Однако из других норм раздела V.1 Налогового кодекса следует, что в статье 105.3 все-таки имеются в виду лишь контролируемые сделки. Дело в том, что налоговые органы не могут доначислить компании налоги на основании статьи 105.3 Налогового кодекса без проведения специальной налоговой проверки ФНС России, которая в свою очередь может быть назначена и проведена только при наличии именно контролируемых сделок, а не любых сделок между взаимозависимыми лицами. Поясним этот момент подробнее. Из пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса следует, что для проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами у ФНС России имеется только три основания. Во-первых, это уведомление самого налогоплательщика об имевшихся у него контролируемых сделках. Во-вторых, поступившее от территориальной налоговой инспекции извещение о том, что в ходе обычной камеральной или выездной налоговой проверки она обнаружила у налогоплательщика факты совершения контролируемых сделок, о которых он не сообщил. В-третьих, это выявление контролируемой сделки непосредственно самой Федеральной налоговой службой в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первичную проверку. Совершенно очевидно, что в любом случае основанием для проведения соответствующей проверки может быть только информация о контролируемых сделках, а не просто информация о сделках между взаимозависимыми лицами. Следовательно, основания для проверки цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, если эти сделки не относятся к контролируемым, у налоговых органов отсутствуют, и доначислить по таким сделкам налоги, руководствуясь статьей 105.3 Налогового кодекса, налоговые органы не вправе.

Трансфертное ценообразование. В каких сделках цены окажутся  под контролем ФНС России

* Под долей участия физического лица в организации здесь и далее понимается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в последней строке таблицы.

** Имеются в виду взаимозависимые лица, указанные только в последней строке таблицы.

*** ЕИО – единоличный исполнительный орган.

**** КИО – коллегиальный исполнительный орган или совет директоров (наблюдательный совет).

Трансфертное ценообразование. В каких сделках цены окажутся  под контролем ФНС России

Исключения из общего правила. Существует ряд сделок, по которым цены для целей налогообложения автоматически признаются рыночными, даже если эти сделки формально относятся к контролируемым. Это означает, что по таким сделкам налоговый орган не вправе проводить особые проверки, посвященные контролю за ценами.
Во-первых, к таким исключениям относятся сделки, в которых цены применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов (п. 8 ст. 105.3 НК РФ). Цены по таким сделкам признаются рыночными с учетом особенностей, установленных статьей 105.4 Налогового кодекса.
Во-вторых, цена сделки признается рыночной, если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства (п. 9 ст. 105.3 НК РФ).
В-третьих, рыночной признается цена сделки, которая определена оценщиком в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности, если по закону при совершении такой сделки проведение оценки обязательно (п. 10 ст. 105.3 НК РФ).
В-четвертых, рыночной признается цена сделки, если она определена в соответствии с соглашением о ценообразовании (п. 11 ст. 105.3 НК РФ). Такие соглашения с ФНС России могут заключать крупнейшие налогоплательщики в отношении конкретных видов и (или) перечней сделок (гл. 14.6 НК РФ).

Презумпция рыночной цены

Пока налоговый орган не доказал обратное, цена товаров (работ, услуг), которая используется сторонами контролируемой сделки, считается соответствующей рыночным ценам, и стороны сделки вправе определять налоговые последствия сделки исходя из цены этой сделки (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Однако налогоплательщик может самостоятельно сравнить цену сделки с интервалом рыночных цен с помощью тех же методов, указанных в главе 14.3 Налогового кодекса, и провести корректировку налогов (п. 6 ст. 105.3 НК РФ). Этот вариант предпочтительнее для налогоплательщика, чем доначисления, сделанные налоговым органом. Если отклонения от коммерческих или финансовых условий сопоставимых сделок установит налоговый орган, то компании кроме самих налоговых доначислений и пеней грозит также специальная ответственность по статье 129.3 НК РФ, по которой размер штрафа весьма серьезен.

Трансфертное ценообразование. В каких сделках цены окажутся  под контролем ФНС России

ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ.

Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей (п. 1 ст. 129.3 НК РФ).

Подчеркнем, что в вышеуказанном размере штраф будет применяться только при доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года. За налоговые периоды 2014–2016 годов этот штраф будет в два раза меньше, а в отношении доначислений за 2012–2013 годы эта санкция применяться и вовсе не будет (п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.11 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ <...>»).

Если, по мнению налогоплательщика, цена в контролируемой сделке соответствует уровню рыночных цен по сопоставимым сделкам, то ему необходимо собрать и представить в ФНС России документацию, обосновывающую этот факт (п. 2 ст. 105.15 НК РФ). При выполнении этого условия налогоплательщик будет освобожден от ответственности.

Определение рыночной цены товара

Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках между взаимозависимыми лицами налоговый орган должен сравнить сделку или совокупность анализируемых сделок с одной или несколькими сопоставимыми сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (п. 1 ст. 105.5 К РФ). Сделки признаются сопоставимыми, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях, а в некоторых случаях сопоставимыми могут быть признаны и сделки с некоторыми различиями. Для определения сопоставимости сделок необходимо проанализировать их по целому ряду характеристик, условий и рисков, названных в пунктах 5–7 статьи 105.5 Налогового кодекса, а также учесть характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг) (п. 8 , 9 ст. 105.5 НК РФ). Для определения рыночных цен глава 14.3 Налогового кодекса предусматривает пять методов, из которых приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).

Подготовка к проверкам. Чтобы самостоятельно определить обоснованность цены в контролируемой сделке, налогоплательщику необходимо сравнить ее с сопоставимыми сделками, которые под контроль не подпадают. Для этого нужно определить условия сделки, которые влияют на цену, подобрать источники данных о сопоставимых сделках или установить, что таких данных нет, провести анализ сравниваемой и сопоставимых сделок одним из методов, который позволит определить рыночную цену.

Контроль за ценообразованием

Проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок (ст. 105.17 НК РФ) будут проводиться по местонахождению ФНС России, то есть они не могут быть выездными. Решение о проверке может быть принято не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения о контролируемой сделке. При этом проверка может охватить контролируемые сделки, которые были совершены в течение трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверке.
В связи со специальными проверками у налогоплательщиков появились новые обязанности по отчетности о контролируемых сделках. О таких сделках, совершенных в течение календарного года, надо не позднее 20 мая года, следующего за отчетным, представить уведомление в инспекцию по своему местонахождению (подп. 1 , 2 ст. 105.16 НК РФ), а инспекция должна будет направить полученное уведомление в ФНС России (п. 5 ст. 105.16 НК РФ).
Также налогоплательщики обязаны будут по требованию ФНС России представлять более подробную документацию относительно конкретной сделки или группы однородных сделок (ст. 105.15 НК РФ).
И для проверок, и для отчетности установлен переходный период. О контролируемых сделках, совершенных в 2012 и 2013 годах, надо будет уведомить инспекцию, если сумма сделки или сделок превышает 100 млн рублей (за 2012 год) и 80 млн рублей (за 2013 год). Соответственно, проверки и истребование дополнительной информации по таким сделкам пока возможны тоже лишь с учетом вышеуказанного ограничения суммы сделки или сделок (п. 7 ст. 4 закона № 227-ФЗ).

 

ВОПРОСЫ В ТЕМУ

Если одной стороне контролируемой сделки доначислят налоги в связи с отклонением цены сделки от рыночной, то какие последствия будут у контрагента по этой сделке?

Контрагент в этом случае имеет право на симметричную корректировку своей налоговой базы (ст. 105.18 НК РФ). Например, если по итогам проверки компании пересчитали в сторону увеличения сумму доходов, то ее контрагент может скорректировать в сторону увеличения сумму соответствующих расходов. Но это возможно при условии, что проверяемая компания заплатила доначисленные ей налоги, пени и штрафы.

Если компания не сообщит в ФНС России о контролируемых сделках или представит недостоверные данные, какая ей грозит ответственность?

Ответственность за это невелика – штраф в размере 5 тыс. рублей (ст. 129.4 НК РФ). Важнее то, что
несообщение о таких сделках не исключает их проверку. Если инспекция в процессе обычной налоговой
проверки обнаружит факты совершения контролируемых сделок, о которых налогоплательщик ей не
сообщил, то она самостоятельно известит об этом ФНС России, и это тоже будет основанием для проверки
данных сделок (п. 6 ст. 105.16, п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Статьи 20 и 40 Налогового кодекса еще не отменены. К каким сделкам применяются их положения?

В настоящее время положения этих статей применяются только к сделкам, доходы и (или) расходы по которым были признаны налогоплательщиками в целях исчисления налога на прибыль до 1 января 2012 года (п. 6 ст. 4 закона № 227-ФЗ).

Раздел V.1 Налогового кодекса вступил в силу с 1 января 2012 года. Его положения распространяются на сделки, заключенные начиная с этой даты?

Нет, дата заключения сделки не имеет значения. Положения этого раздела применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в целях исчисления налога на прибыль (в соответствии
с главой 25 Налогового кодекса) с 1 января 2012 года (п. 5 ст. 4 закона № 227-ФЗ).

 

СОВЕТ В ТЕМУ

Если в отношении компании будут назначены проверки по контролируемым сделкам за 2012–2013 годы, то нужно обратить внимание на дату назначения проверки

Решения о проверках сделок, доходы и расходы по которым признаются в 2012 году, могут быть приняты не позднее 31.12.13, а сделок, доходы и расходы по которым признаются в 2013 году, - не позднее 31.12.15 ( п. 8 ст. 4 закона № 227-ФЗ).

 

 



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Академия юриста компании

Академия

Смотрите полезные юридические видеолекции

Смотреть

Cтать постоян­ным читателем журнала!

Cтать постоян­ным читателем журнала

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

Рассылка

© Актион кадры и право, Медиагруппа Актион, 2007–2016

Журнал «Юрист компании» –
первый практический журнал для юриста

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Юрист компании».


  • Мы в соцсетях

Входите! Открыто!
Все материалы сайта доступны зарегистрированным пользователям. Регистрация займет 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×

Подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

В рассылках мы вовремя предупредим об акции, расскажем о новостях в работе юриста и изменениях в законодательстве.

×
Только для зарегистрированных пользователей

Всего минута на регистрацию и документы у вас в руках!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль